МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»

0. Краткая схема стандарта
1. Сфера применения стандарта
Исследование
МСФО (IAS) 38
Затраты списывают
в ОПУ
Стадия РиО начинается в момент получения юридических прав на разведку
Какие затраты капитализируют
Метод результативных затрат
Метод полных затрат
Капитализация только тех затрат, которые связаны с будущими экономическими выгодами
Капитализация большинства затрат
3. Оценка активов по разведке и оценке при признании
Активы по РиО при первоначальном признании оценивают по себестоимости.
Капитализированные затраты на РиО должны быть выделены и в зависимости от их характера отнесены или к материальным, или к нематериальным активам.
Нематериальные активы
(подходы МСФО (IAS) 38)
В дальнейшем активы по РиО оценивают по одной из следующих моделей:
Общая схема учета операций: от исследования до добычи минеральных ресурсов
Разведка и оценка (РиО)
МСФО (IFRS) 6
Затраты списывают в ОПУ или капитализируют
в актив по РиО
Разработка
МСФО (IAS) 38
Актив по РиО реклассифицируют в ОС или НМА. Затраты капитализируют в стоимость НМА
Добыча
МСФО (IAS) 38
и МСФО (IAS) 16
ОС и НМА амортизируют
Стадия РиО заканчивается в момент подтверждения технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи
РиО — это:
• поиск запасов минеральных ресурсов после получения юридических прав на разведку на определенной территории
• определение технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи минеральных ресурсов
2. Методы учета затрат на разведку и оценку
Компания создает свою учетную политику в отношении РиО
Какие затраты признавать в качестве актива по РиО
Какие затраты
списывать в ОПУ
Что является центром затрат
Центр затрат — небольшой участок недр, ассоциируемый с единой геологической структурой (как правило, это месторождение)
Центры затрат имеют значительные размеры: от страны до географического региона
4. Последующая оценка активов по разведке и оценке
Материальные активы
(подходы МСФО (IAS) 16)
Модель оценки
по переоцененной стоимости
Модель оценки
по себестоимости
5. Реклассификация активов по разведке и оценке
• Когда стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи минеральных ресурсов — реклассификация в ОС и НМА
• Стадия разработки — согласно МСФО (IAS) 38
• Перед реклассификацией — проверка активов по РиО на обесценение
6. Особенности учета обесценения активов по разведке и оценке
Тест на обесценение проводится:
При наличии признаков обесценения
Перед реклассификацией
Особенные признаки обесценения активов по РиО:
1. Срок прав на разведку истек или истечет в ближайшем будущем, а его продление не ожидается
2. Существенные затраты на продолжение РиО не планируются
3. РиО не привели к обнаружению коммерчески выгодного количества запасов минеральных ресурсов, и предприятие решило прекратить РиО
4. Есть достаточные признаки того, что, несмотря на продолжение РиО и успешную разработку или продажу, понесенные затраты не будут возмещены
  • Ежегодного обязательного тестирования активов по РиО не требуется
  • Тестирование индивидуально или в составе единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС)
  • Группа ЕГДС не может превышать сегмент, определенный в соответствии с МСФО (IFRS) 8
  • База для расчета обесценения — ценность использования
  • Убыток от обесценения относят на расходы
1. Сфера применения стандарта
Процесс добычи и продажи минеральных ресурсов включает много этапов. Стандарт применяется только к одной фазе извлечения недр: разведка и оценка (РиО).
Этапы добычи и продажи минеральных ресурсов
Исследование
Разведка и оценка
Разработка
Добыча
Транспор-тировка
Переработка
Продажа
МСФО (IAS) 38
МСФО (IFRS) 6
МСФО (IAS) 38
МСФО (IAS) 38
МСФО (IAS) 16
Стандарт не применяется к учету следующих расходов:
• расходы на разведку и оценку, понесенные до получения прав (лицензии) на проведение разведочных работ;
• расходы на разведку и оценку, понесенные после подтверждения технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи (начало стадии разработки). Учет расходов на стадии разработки осуществляется согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов — это:
• поиск запасов минеральных ресурсов (включая минеральное сырье, нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы) после получения предприятием юридических прав на производство разведочных работ на определенной территории;
• определение технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи минеральных ресурсов.
Стадия разведки и оценки начинается в момент получения юридических прав на разведку.
Стадия разведки и оценки заканчивается в момент подтверждения технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи.
Деятельность до разведки
и оценки
Разведка и оценка
Деятельность после разведки и оценки
МСФО (IFRS) 6
Момент получения юридических прав на разведку
Момент подтверждения технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи
2. Методы учета затрат на разведку и оценку
В МСФО не выработан единый подход к учету затрат на разведку и оценку. Стандарт позволяет компании разрабатывать свою учетную политику в отношении разведки и оценки. Для этого в стандарте есть отступления от требований МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Компания в своей учетной политике определяет, какие затраты, связанные с разведкой и оценкой минеральных ресурсов, она будет признавать в качестве активов (остальные затраты на разведку и оценку должны быть признаны как расходы периода и отнесены на прибыль или убыток).
1. Определить, какие затраты
признавать в качестве актива
2. Определить, какие затраты
списывать на расходы периода
В практике наиболее популярными являются следующие методы учета затрат на разведку и оценку.
Метод результативных затрат
Метод полных затрат
Какие затраты капитализируют
Капитализация только тех затрат, которые связаны с будущими экономическими выгодами.
Капитализация большинства затрат.
Что является центром затрат
Центр затрат — небольшой участок недр, ассоциируемый с единой геологической структурой (как правило, это месторождение).
Центры затрат имеют значительные размеры: от страны до географического региона.
Пример
В течение года нефтяная компания потратила 4 млн долл. на разведку каждой из пяти скважин. По итогам разведки было установлено, что две скважины являются нефтегазоносными.
Затраты на две нефтегазоносные скважины капитализируют:
8 млн долл. = 4 млн долл. × 2 скв.
Затраты на три сухие скважины списывают на расходы:
12 млн долл. = 4 млн долл. × 3 скв.
Затраты на все пять скважин капитализируют:
20 млн долл. = 4 млн долл. × 5 скв.
Дт Актив по РиО
Кт Деньги
8 млн долл.
8 млн долл.
12 млн долл.
12 млн долл.
Дт Расходы (ОПУ)
Кт Деньги
Дт Актив по РиО
Кт Деньги
20 млн долл.
20 млн долл.
Капитализированные затраты на разведку и оценку должны быть выделены и в зависимости от их характера отнесены или к материальным, или к нематериальным активам.
Материальные активы:
• буровые установки,
• трубы,
• резервуары.
Нематериальные активы:
• лицензия на проведение разведочных работ,
• затраты на разведочное бурение,
• затраты на отбор проб,
• затраты на проект по оценке технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи.
3. Оценка активов по разведке и оценке при признании
Активы, связанные с разведкой и оценкой, оценивают по себестоимости.
В себестоимость включаются:
• приобретение прав на производство разведочных работ;
• топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования;
• поисково-разведочное бурение;
• прокладка канав;
• отбор проб и образцов;
• оценочные затраты по удалению и восстановлению природных ресурсов.
• деятельность, относящаяся к оценке технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи минеральных ресурсов;
Если компания должна восстановить природные ресурсы вследствие работ по разведке и оценке запасов, то она признает обязательства в соответствии
с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
4. Последующая оценка активов по разведке и оценке
В дальнейшем активы по разведке и оценке оценивают по одной из двух моделей:
модель оценки по себестоимости,
модель оценки по переоцененной стоимости.
Модель оценки
по себестоимости
Модель оценки
по переоцененной стоимости
Фактические затраты за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения
Справедливая стоимость на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации
и убытков от обесценения
Для материальных активов применяются подходы МСФО (IAS) 16 «Основные средства», а для нематериальных активов — подходы МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
Материальные активы:
Нематериальные активы:
МСФО (IAS) 16 «ОС»
МСФО (IAS) 38 «НМА»
5. Реклассификация активов по разведке и оценке
Активы, связанные с разведкой и оценкой, нельзя продолжать классифицировать в качестве таковых после того, как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи минеральных ресурсов (начало стадии разработки).
Перед реклассификацией следует проверить активы, связанные с разведкой и оценкой, на обесценение и признать любой убыток от обесценения.
6. Особенности учета обесценения активов по разведке и оценке
Активы по разведке и оценке должны быть проверены на обесценение, если факты и обстоятельства позволяют предположить, что их балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость. Проверку на обесценение следует провести и перед реклассификацией.
Ежегодного тестирования на обесценение активов по разведке и оценке не требуется.
1. Перед реклассификацией
Тест на обесценение проводится:
2. При наличии признаков обесценения
(возмещаемая стоимость активов меньше их балансовой стоимости)
Особенными признаками обесценения активов по разведке и оценке будут следующие факты и обстоятельства (список не является исчерпывающим):
Срок лицензии (прав на разведку) истек или истечет в ближайшем будущем, а его продление не ожидается.
Существенные затраты на продолжение разведки и оценки не планируются.
Разведка и оценка не привели к обнаружению коммерчески выгодного количества запасов минеральных ресурсов, и предприятие решило прекратить разведку и оценку.
Есть достаточные признаки того, что, несмотря на продолжение разведки и оценки и успешную разработку или продажу, понесенные затраты не будут возмещены.
1
2
3
4
Тестирование на обесценение активов по разведке и оценке должно производиться индивидуально, а если это невозможно — в составе единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС).
Компания должна определить учетную политику для распределения активов по разведке и оценке между единицами, генерирующими денежные средства, в целях проверки таких активов на обесценение.
ЕГД 2
ЕГД 1
ЕГД 2
СЕГМЕНТ по МСФО (IFRS) 8
При этом уровень агрегирования активов, на котором требуется проверка на обесценение, для активов по разведке и оценке может быть выше, чем для прочих активов.
Но группа ЕГДС не может превышать сегмент, определенный
в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты». Скорее всего, базой для расчета обесценения будет ценность использования.
Убыток от обесценения активов по разведке и оценке относят на расходы в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
7. Общая схема учета операций: от исследования до добычи минеральных ресурсов
Данная схема поможет запомнить подходы к учету операций.
Исследование
Разведка и оценка
Разработка
Добыча
МСФО (IAS) 38
МСФО (IFRS) 6
МСФО (IAS) 38
МСФО (IAS) 38
МСФО (IAS) 16
Затраты списывают на расходы периода (ОПУ)
Затраты списывают на расходы периода (ОПУ) или капитализируют в актив по разведке и оценке
Актив по разведке
и оценке реклассифицируют в ОС или НМА. Затраты капитализируют
в стоимость НМА
ОС и НМА амортизируют
Момент получения юридических прав на разведку
Момент подтверждения технической осуществимости
и коммерческой целесообразности добычи
Начало добычи
Пример задачи на тестирование по МСФО (IFRS) 6
В январе 2014 г. компания решила исследовать возможность проведения разведочных работ с целью выявления месторождений и их промышленной эксплуатации. Компания получила разрешение на проведение разведки с 1 марта 2014 г. и сразу начала разведочные работы. К 1 мая 2014 г. разведка показала, что запасов минеральных ресурсов достаточно для обеспечения коммерческой целесообразности проекта и технической осуществимости добычи. Рыночные исследования указывали на то, что будущие доходы, вероятно, будут существенно превышать ожидаемые совокупные затраты. Руководствуясь данными оценками, компания начала подготовку к добыче минеральных ресурсов. Добыча началась 1 ноября 2014 г. Компания также пришла к выводу, что добыча будет осуществляться равномерно в течение пятилетнего периода.
1 января
1 марта
Исследование
2 мес.
Списать на расходы
Разведка и разработка
8 мес.
Капитализировать
Добыча
2 мес.
Амортизировать
1 ноября
1 января
Получение юридических прав на разведку
1. Расходы на исследования
В январе и феврале 2014 г. совокупные затраты на формирование первой исследовательской группы и заработную плату ее участников составили 100 000 долл. Затраты, понесенные до получения юридических прав на разведку, относят на расходы.
Дт Расходы на исследования (ОПУ)
Кт Денежные средства 100 000 долл.
2. Приобретение активов по РиО
1 февраля 2014 г. предприятие приобрело долгосрочные активы за 960 000 долл. Требования МСФО (IAS) 16 не применяют в части признания и оценки РиО, но применяют к объектам, используемым для разработки или содержания активов по РиО. Долгосрочные активы учитывают в соответствии с МСФО (IAS) 16.
Дт Основные средства
Кт Денежные средства 960 000 долл.
Предполагаемый срок полезного использования активов составляет 4 года, а их ликвидационная стоимость равна нулю. С 1 марта по 1 мая 2014 г. данные активы эксплуатировались исключительно для целей проекта по разработке. Амортизацию за март и апрель (2 мес.) капитализируют в активы по РиО:
960 000 долл. ÷ 4 года × 2 мес. ÷ 12 мес. = 40 000 долл.
Дт Актив по разведке и оценке (НМА)
Кт Основные средства 40 000 долл.
Амортизацию за февраль и период с мая по декабрь (9 мес.) относят на расходы периода: 960 000 долл. ÷ 4 года × 9 мес. ÷ 12 мес. = 180 000 долл.
Дт Амортизация ОС (ОПУ)
Кт Основные средства 180 000 долл.
3. Расходы на оценку
С 1 марта по 30 апреля 2014 г. прочие прямые затраты, связанные с оценкой потенциальных месторождений, составили 420 000 долл.
Дт Актив по разведке и оценке (НМА)
Кт Денежные средства 420 000 долл.
4. Аренда земельного участка
1 мая 2014 г. единовременный арендный платеж за пять с половиной лет аренды земельного участка, на котором расположено месторождение, составил 660 000 долл. Годовые арендные платежи не предусмотрены. Аренда является операционной. Арендный платеж признают авансом и в дальнейшем списывают
на расходы в течение пяти с половиной лет.
Дт Аванс
Кт Денежные средства 660 000 долл.
Арендную плату за период с 1 мая по 1 ноября (6 мес.) будут отражать
в составе актива на разработку:
660 000 долл. ÷ 5,5 года × 6 мес. ÷ 12 мес. = 60 000 долл.
Дт Актив по разведке и оценке (НМА)
Кт Аванс 60 000 долл.
Арендную плату за период с 1 ноября по 31 декабря (2 мес.) будут отражать
в составе расходов на разработку:
660 000 долл. ÷ 5,5 года × 2 мес. ÷ 12 мес. = 20 000 долл.
Дт Расходы на аренду (ОПУ)
Кт Аванс 20 000 долл.
5. Затраты на разработку оборудования
C 1 мая по 1 ноября затраты на разработку оборудования для добычи минеральных ресурсов составили 410 000 долл.
Дт Актив по разведке и оценке (НМА)
Кт Денежные средства 410 000 долл.
6. Прямые затраты на сооружение добывающей установки
C 1 мая по 1 ноября прямые затраты на сооружение добывающей установки
и соответствующего оборудования составили 6 000 000 долл
Дт Актив по разведке и оценке (ОС)
Кт Денежные средства 6 000 000 долл.
7. Восстановление земельного участка
Договор аренды земли содержит требование о восстановлении первоначального состояния земельного участка в конце срока аренды. Сооружение добывающей установки нанесло вред ландшафту. По оценке руководства, которая была проведена 1 ноября 2014 г., стоимость устранения данного ущерба на 1 ноября 2019 г. составит 700 000 долл. Применяемая годовая ставка дисконтирования равна 6%. 1 ноября 2014 г. приведенная стоимость 700 000 долл., уплачиваемых 1 ноября 2019 г., приблизительно составит 523 080 долл.
Дт Актив по разведке и оценке (ОС)
Кт Резерв на восстановление 523 080 долл.
8. Перевод РиО в состав НМА и ОС
Признание процентных расходов по резерву:
523 080 долл. × 6% × 2 мес. ÷ 12 мес. = 5 231 долл.
На дату начала добычи перевод РиО в состав НМА и ОС:
Дт Расходы по процентам (ОПУ)
Дт Основные средства
Кт Резерв на восстановление 5 231 долл.
Кт Актив по разведке и оценке (ОС) 6 523 080 долл.
9. Амортизация ОС и НМА
Начисление амортизации за 2 мес. 2014 г.:
амортизация ОС: 6 523 080 долл. ÷ 5 лет × 2 мес. ÷ 12 мес. = 217 436 долл.;
амортизация НМА: 930 000 долл. ÷ 5 лет × 2 мес. ÷ 12 мес. = 31 000 долл.
Дт Нематериальные активы
Дт Амортизация ОС (ОПУ)
Кт Актив по разведке и оценке (НМА) 930 000 долл.
Кт Основные средства 217 436 долл.
Отчет о финансовом положении на 31.12.2014
Дт Амортизация НМА (ОПУ)
Кт Нематериальные активы 31 000 долл.
ОС 1: 960 000 − 40 000 − 180 000 =
ОС 2: 6 523 080 − 217 436 =
НМА: 930 000 − 31 000 =
Отчет о совокупном доходе за 2014 г.
АКТИВЫ
740 000 долл.
6 305 644 долл.
899 000 долл.
Резерв на восстановление: 523 080 + 5 231 =
Расходы на исследования
Расходы на аренду
Амортизация ОС: 180 000 + 217 436 =
Амортизация НМА
Расходы по процентам
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
528 311 долл.
РАЗДЕЛ ОПУ
(100 000 долл.)
(20 000 долл.)
(397 436 долл.)
(31 000 долл.)
(5 231 долл.)