МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций»

0. Краткая схема стандарта

1. Определение опциона на акции

Продавец опциона

Условие непрекращения работы

Нерыночные условия

Сотрудник должен проработать в компании три года

Обязанность продать акцию в будущем по заранее оговоренной цене

Покупатель опциона

Право купить акцию в будущем
по заранее оговоренной цене

За право купить акцию в будущем по заранее оговоренной цене покупатель платит продавцу вознаграждение (премию) в самом начале действия контракта

2. Виды расчетов по операциям с использованием акций

Три вида расчетов:

1. операции с расчетом долевыми инструментами
2. операции с расчетом денежными средствами

3. операции с возможностью выбора способа расчета: долевыми инструментами или денежными средствами

Расчет долевыми инструментами
Дт Расходы Кт Капитал

Справедливая стоимость долевых инструментов фиксируется на дату их предоставления и далее
не переоценивается

Расчет денежными средствами
Дт Расходы Кт Обязательство/Деньги

Справедливая стоимость прав переоценивается на каждую отчетную дату

Количество сотрудников

ФОРМУЛА РАСЧЕТА

Количество опционов/прав

Справедливая стоимость

Временной коэффициент

Расходы

X

X

X

=

3. Операции по выплатам на основе акций с расчетом долевыми инструментами
3.1. Определение справедливой стоимости при расчете долевыми инструментами

Расчеты с третьими лицами

Расчеты с сотрудниками

Прямой метод: по справедливой стоимости товаров или услуг (если ее можно определить)

Косвенный метод:
по справедливой стоимости долевых инструментов, подлежащих передаче

3.2. Признание в учете выплат при расчете долевыми инструментами

Безусловное предоставление
Расходы в полном объеме признаются в дату предоставления долевых инструментов

Условное предоставление
Расходы признаются в течение периода вступления в права

3.3. Условия предоставления долевых инструментов

1. Условие непрекращения работы должно учитываться при расчете расходов

2. Условия результативности

Нерыночные условия
(под контролем компании):
• прибыль на акцию
• выручка
• успешное публичное размещение

Рыночные условия
(вне контроля компании):
• доля рынка
• стоимость опциона
• рыночная цена акции

Должны учитываться при расчете расходов

Игнорируются при расчете расходов

Количество сотрудников

ФОРМУЛА РАСЧЕТА

Количество опционов/прав

Справедливая стоимость

Временной коэффициент

Расходы

X

X

X

=

Фиксируется на дату предоставления опционов и далее не переоценивается

Количество опционов, которые получат сотрудники, зависит
от темпа роста продаж:
• 5–10% — 50 опционов
• 10–15% — 100 опционов
• более 15% — 150 опционов

Количество сотрудников

Сотрудники имеют право приобрести акции по цене:
• 100 долл., если рост прибыли составит менее 10%
• 80 долл., если рост прибыли составит более 10%

X

Количество опционов/прав

Корректируем исходя из ожидаемого
и фактического числа уволенных сотрудников

Справедливая стоимость опционов на дату предоставления прав составит:
• 3 долл. при цене 100 долл.
• 4 долл. при цене 80 долл.

X

Справедливая стоимость

Корректируем исходя из ожидаемой
и фактической величины нерыночного показателя

Корректируем на дату предоставления опционов исходя из ожидаемой
и фактической величины нерыночного показателя

Модификации, которые выгодны сотруднику

Увеличение справедливой стоимости долевых инструментов

3.4. Изменение условий после предоставления опционов

ШАГ 1. Компания отражает затраты на первоначальное вознаграждение так, как будто они не менялись

ШАГ 2. Компания признает расходы в части изменений, которые выгодны сотруднику, в течение периода с даты изменения прав до даты перехода прав

Модификации, которые невыгодны сотруднику

Увеличение количества долевых инструментов

Снижение справедливой стоимости долевых инструментов

4. Операции по выплатам на основе акций с расчетом денежными средствами

Компания на дату модификации признает разницу между справедливой стоимостью долевых инструментов с новыми условиями и справедливой стоимостью долевых инструментов с исходными условиями

Снижение требований
к нерыночным условиям

Увеличение требований
к нерыночным условиям

Игнорировать

Компания признает справедливую стоимость дополнительных долевых инструментов по справедливой стоимости, оцениваемой на дату модификации

Снижение требований
к непрерывному периоду работ

Увеличение требований
к непрерывному периоду работы

Учитывается как аннулирование.
Компания единовременно признает расходы в части отмененных долевых инструментов

Компания принимает в расчет новые условия перехода прав с даты модификации

Снижение количества долевых инструментов

Количество сотрудников

ФОРМУЛА РАСЧЕТА

Количество опционов/прав

Справедливая стоимость

Временной коэффициент

Расходы

X

X

X

=

Справедливая стоимость прав переоценивается на каждую отчетную дату

5. Операции по выплатам на основе акций с возможностью расчета денежными средствами

Какая сторона имеет право выбора способа расчета?

Контрагент имеет право выбора

Признать комбинированный финансовый инструмент, включающий долговой
и долевой компоненты

Справедливая стоимость долгового компонента

Учитывать как операции по выплатам на основе акций с расчетом долевыми инструментами
Дт Расходы
Кт Обязательство

Превышение справедливой стоимости альтернативы погашению акциями над справедливой стоимостью альтернативы погашению деньгами

Учитывать как операции по выплатам на основе акций
с расчетом денежными средствами
Дт Расходы
Кт Капитал

Компания имеет право выбора

У компании есть существующее обязательство произвести расчет деньгами

У компании нет существующего обязательства произвести расчет деньгами

Учитывать как операции по выплатам на основе акций
с расчетом денежными средствами
Дт Расходы
Кт Капитал

Учитывать как операции по выплатам на основе акций
с расчетом долевыми инструментами
Дт Расходы
Кт Обязательство

6. Отложенный налог с операций по выплатам на основе акций

Вариант 1. Сумма для целей налогообложения
равна сумме расходов в бухучете

Вариант 2. Сумма для целей налогообложения равна сумме расходов исходя из внутренней стоимости

Расходы, признанные в отчетном периоде

Ставка налога

Отложенный налоговый актив

Расходы для целей налогообложения

Ставка налога

Отложен-ный налоговый актив

X

X

=

=

Расходы для целей налогообложения

Количество сотрудников

Количество опционов/прав

Внутренняя стоимость:
цена исполнения опциона минус рыночная цена акции

Временной коэффициент

X

X

X

=

1. Определение опциона на акции

Опцион на акции — это контракт, по которому покупатель получает право купить, а продавец обязуется продать акции в будущем по заранее оговоренной цене. За такое право покупатель платит продавцу вознаграждение в самом начале действия контракта. Данный платеж называют премией.

Компания предоставила своему сотруднику опцион на акцию, который можно исполнить через год по цене 110 долл. Текущая цена акции — 100 долл. Сотрудник заинтересован в том, чтобы цена акции через год превысила 110 долл.

Если через год цена акции вырастет, сотрудник исполнит опцион, т. е. купит акцию у компании за 110 долл. После этого он может продать акцию на рынке за 115 долл. и получить доход 5 долл.

Продавец

Обязанность

продать акцию
по цене 100 долл.

через год

Покупатель

Право

купить акцию
по цене 100 долл.

через год

ОПЦИОН НА АКЦИЮ

100 долл.

115 долл.

Если через год цена акции упадет, сотруднику нет смысла исполнять опцион, т. е. покупать акцию за 110 долл., т. к. на рынке акция стоит меньше 90 долл.

100 долл.

90 долл.

2. Виды расчетов по операциям с использованием акций

Стандарт определяет три вида расчетов по операциям, основанным на акциях:

ВИДЫ РАСЧЕТОВ

3. операции с возможностью выбора способа расчета: долевыми инструментами или денежным средствами.

Расчет долевыми инструментами

Расчет денежными средствами

В рамках программы мотивации менеджмента компания предоставила опционы
на покупку акций по цене
10 долл. за акцию с датой исполнения 31.12.2025.

В рамках программы мотивации менеджмента компания предоставила права
на получение дохода в виде разницы между рыночной ценой акции на 31.12.2025
и ценой в 10 долл. за акцию.

В зависимости от вида расчетов проводки в бухгалтерском учете будут следующими:

Дт Расходы
Кт Капитал

Дт Расходы
Кт Обязательство/Деньги

Важным отличием одного вида расчетов от другого является применяемый подход к оценке справедливой стоимости инструментов при признании расходов:

Справедливая стоимость долевых инструментов фиксируется
на дату их предоставления и далее не переоценивается.

Справедливая стоимость прав переоценивается на каждую
отчетную дату.

3. Операции по выплатам на основе акций с расчетом долевыми инструментами
3.1. Определение справедливой стоимости при расчете долевыми инструментами

Выплаты на основе акций должны оцениваться по справедливой стоимости. Существует два метода определения справедливой стоимости при расчете долевыми инструментами: прямой и косвенный.

Определение справедливой стоимости при расчете долевыми инструментами

Расчеты
с третьими лицами

Расчеты
с сотрудниками

Прямой метод: по справедливой стоимости товаров или услуг

Косвенный метод:
по справедливой стоимости долевых инструментов, подлежащих передаче

При расчетах с третьими лицами компания должна оценивать товары или услуги по их справедливой стоимости, если эта стоимость может быть надежно оценена (например, предоставление конкретного товара). Если компания не может надежно оценить справедливую стоимость товаров или услуг, она использует косвенный метод, т. е. оценку по стоимости долевых инструментов.

При расчетах с сотрудниками у компании нет возможности соотнести какую-либо часть выполняемой ими работы с определенной частью их компенсационного пакета, поэтому для оценки справедливой стоимости услуг сотрудников компания всегда использует косвенный метод.

3.2. Признание в учете выплат при расчете долевыми инструментами

Долевые инструменты могут быть предоставлены сотрудникам или третьим лицам безусловно или после выполнения определенных условий.

Безусловное предоставление
Если долевой инструмент предоставляется без каких-либо условий, расходы в полном объеме признаются в дату предоставления долевых инструментов.

Условное предоставление
Если долевой инструмент будет предоставлен после выполнения определенных условий
в будущем, расходы признаются в течение периода вступления в права.

Для расчета расходов следует использовать следующую формулу:

Количество сотрудников

Количество опционов

Справедливая стоимость опциона

Временной коэффициент

РАСХОДЫ накопительно

X

X

X

=

Пример 1. 1 января 2020 г. компания выдала десяти сотрудникам опционы
на акции: каждому по 100 опционов. Справедливая стоимость опциона на 1 января 2020 г. равна 3 долл.

Общая сумма расходов составит:
10 сотрудников × 100 опционов × 3 долл. за опцион = 3 000 долл.

Если опционы вступают в силу незамедлительно, 1 января 2020 г., то компания единовременно признает всю стоимость услуг.

1 января 2020 г.

Дт Расходы Кт Капитал 3 000 долл.

Если опционы вступают в силу через три года, 31 декабря 2022 г., то компания признает расходы в течение периода вступления в права.

31 декабря 2020 г.
31 декабря 2021 г.
31 декабря 2022 г.

Дт Расходы Кт Капитал 1 000 долл.
Дт Расходы Кт Капитал 1 000 долл.
Дт Расходы Кт Капитал 1 000 долл.

3.3. Условия предоставления долевых инструментов

Условия предоставления долевых инструментов можно разделить на два вида: условие непрекращения работы и условия результативности. При расчете расходов к признанию компания по-разному учитывает данные условия.

Например, для вступления в права на долевые инструменты сотрудник должен проработать в компании три года. Данное условие должно учитываться при расчете расходов.

1. Условие непрекращения работы

При расчете расходов условия результативности учитываются по-разному
в зависимости от того, являются эти условия рыночными или нет.

2. Условия результативности

Нерыночные условия

условия, которые находятся
под прямым контролем руководства компании):

• прибыль на акцию,
• выручка,
• успешное публичное размещение.

Рыночные условия

(условия, которые находятся
вне контроля руководства компании):

• доля рынка,
• стоимость опциона,
• рыночная цена акции.

Нерыночные условия учитываются путем корректировки количества долевых инструментов таким образом, чтобы в конечном итоге сумма признанных совокупных расходов была основана на количестве долевых инструментов, которые будут фактически переданы.

УЧИТЫВАЮТСЯ

ИГНОРИРУЮТСЯ

Расчет расходов зависит от конкретного условия вступления в права на долевые инструменты. Наиболее часто используемые варианты, которые тестируются на экзамене ДипИФР, представлены ниже.

Условие непрекращения работы

Нерыночные условия результативности

Сотрудник должен проработать в компании три года

Количество опционов, которые получат сотрудники, зависит
от темпа роста продаж:
• 5–10% — 50 опционов
• 10–15% — 100 опционов
• более 15% — 150 опционов

Количество сотрудников

Сотрудники имеют право приобрести акции по цене:
• 100 долл., если рост прибыли составит менее 10%
• 80 долл., если рост прибыли составит более 10%

X

Корректируем исходя из ожидаемого
и фактического числа уволенных сотрудников.

Справедливая стоимость опционов на дату предоставления прав составит:
• 3 долл. при цене 100 долл.
• 4 долл. при цене 80 долл.

X

Корректируем исходя из ожидаемой и фактической величины нерыночного показателя.

Корректируем исходя из ожидаемой и фактической величины нерыночного показателя.

При этом справедливая стоимость всегда определяется на дату предоставления прав.

Количество опционов

Справедливая стоимость опциона

Пример 2

Пример 3

Пример 4

Пример 2. Расчет долевыми инструментами. Условие непрекращения работы

1 января 2020 г. компания выдала десяти сотрудникам опционы на акции: каждому по 100 опционов. Опционы вступают в силу через три года, 31 декабря 2022 г., если сотрудники проработают в компании все три года.

31 декабря 2020 г. компания ожидала, что к 31 декабря 2022 г. компанию покинут
4 сотрудника. 31 декабря 2021 г. ожидания изменились: 5 сотрудников покинут компанию. К 31 декабря 2022 г. компанию в итоге покинули 2 сотрудника.

Справедливая стоимость опциона:

• на 1 января 2020 г. — 3 долл.;
• на 31 декабря 2020 г. — 4 долл.;
• на 31 декабря 2021 г. — 4,5 долл.;
• на 31 декабря 2022 г. — 5 долл.

Год

Расходы накопительно

2020

6 сотр. × 100 опц. × 3 долл. за опц. × 1/3 = 600 долл.

600 долл.

Расходы
за отчетный период

2021

5 сотр. × 100 опц. × 3 долл. за опц. × 2/3 = 1 000 долл.

400 долл.
(1 000 − 600)

2022

8 сотр. × 100 опц. × 3 долл. за опц. × 3/3 = 2 400 долл.

1 400 долл.
(2 400 − 1 000)

Компания должна признать расходы:

31 декабря 2020 г.
31 декабря 2021 г.
31 декабря 2022 г.

Дт Расходы Кт Капитал 600 долл.
Дт Расходы Кт Капитал 400 долл.
Дт Расходы Кт Капитал 1400 долл.

Пример 3. Расчет долевыми инструментами. Нерыночные условия результативности (разное количество опционов в зависимости от темпа роста продаж)

1 января 2020 г. компания выдала десяти сотрудникам опционы на акции. Опционы вступают в силу через три года, 31 декабря 2022 г., если сотрудники проработают в компании все три года.

Количество опционов на сотрудника зависит от темпа роста продаж:
• 5–10% — 50 опционов;
• 10–15% — 100 опционов;
• более 15% — 150 опционов.

Год

Расходы накопительно

2020

6 сотр. × 100 опц. × 3 долл. за опц. × 1/3 = 600 долл.

600 долл.

Расходы
за отчетный период

2021

5 сотр. × 100 опц. × 3 долл. за опц. × 2/3 = 1 000 долл.

400 долл.
(1 000 − 600)

2022

8 сотр. × 150 опц. × 3 долл. за опц. × 3/3 = 3 600 долл.

2 600 долл.
(3 600 − 1 000)

Компания должна признать расходы:

31 декабря 2020 г.
31 декабря 2021 г.
31 декабря 2022 г.

Дт Расходы Кт Капитал 600 долл.
Дт Расходы Кт Капитал 400 долл.
Дт Расходы Кт Капитал 2600 долл.

31 декабря 2020 г. и 31 декабря 2021 г. компания ожидала, что рост продаж составит 13 и 14% соответственно. На 31 декабря 2022 г. фактический рост продаж составил 17%.

31 декабря 2020 г. компания ожидала, что к 31 декабря 2022 г. компанию покинут
4 сотрудника. 31 декабря 2021 г. ожидания изменились: 5 сотрудников покинут компанию. К 31 декабря 2022 г. компанию в итоге покинули 2 сотрудника.

Справедливая стоимость опциона:

• на 31 декабря 2021 г. — 4,5 долл.;
• на 31 декабря 2022 г. — 5 долл.

Пример 4. Расчет долевыми инструментами. Нерыночные условия результативности (разная цена исполнения опционов в зависимости от темпа роста прибыли)

Год

Расходы накопительно

2020

6 сотр. × 100 опц. × 4 долл. за опц. × 1/3 = 800 долл.

800 долл.

Расходы
за отчетный период

2021

5 сотр. × 100 опц. × 3 долл. за опц. × 2/3 = 1 000 долл.

200 долл.
(1 000 − 800)

2022

8 сотр. × 100 опц. × 3 долл. за опц. × 3/3 = 2 400 долл.

1 400 долл.
(2 400 − 1 000)

Компания должна признать расходы:

31 декабря 2020 г.
31 декабря 2021 г.
31 декабря 2022 г.

Дт Расходы Кт Капитал 800 долл.
Дт Расходы Кт Капитал 200 долл.
Дт Расходы Кт Капитал 1400 долл.

1 января 2020 г. компания выдала десяти сотрудникам опционы на акции: каждому по 100 опционов. Опционы вступают в силу через три года, 31 декабря 2022 г., если сотрудники проработают в компании все три года.

31 декабря 2020 г. и 31 декабря 2021 г. компания ожидала, что рост прибыли за три года составит 12 и 8% соответственно. На 31 декабря 2022 г. фактический рост прибыли составил 9%.

Справедливая стоимость опционов на приобретение акций за 100 долл. и 80 долл.:

• на 1 января 2020 г. — 3 долл. и 4 долл.;
• на 31 декабря 2020 г. — 4 долл. и 5 долл.;

• на 31 декабря 2021 г. — 4,5 долл. и 6 долл.;
• на 31 декабря 2022 г. — 5 долл. и 7 долл.

Сотрудники имеют право приобрести акции по цене 100 долл. за акцию, если рост прибыли составит менее 10%, и по цене 80 долл. за акцию, если рост прибыли составит более 10%.

31 декабря 2020 г. компания ожидала, что к 31 декабря 2022 г. компанию покинут
4 сотрудника. 31 декабря 2021 г. ожидания изменились: 5 сотрудников покинут компанию. К 31 декабря 2022 г. компанию в итоге покинули 2 сотрудника.

3.4. Изменение условий после предоставления опционов

После выпуска опционов компания может изменить условия вступления в права на долевые инструменты. Учет изменений зависит от того, выгодны сотруднику такие изменения или нет.

1. Увеличение справедливой стоимости долевых инструментов

Модификации, которые выгодны сотруднику:

2. Увеличение количества долевых инструментов

В этих случаях компания признает расходы следующим образом.

ШАГ 1. Компания отражает затраты на первоначальное вознаграждение так, как будто они не менялись.

ШАГ 2. Компания признает расходы в части изменений, которые выгодны сотруднику, в течение периода с даты изменения прав до даты перехода прав.

В случае увеличения справедливой стоимости долевых инструментов компания на дату модификации признает разницу между справедливой стоимостью долевых инструментов с новыми условиями и справедливой стоимостью долевых инструментов с исходными условиями.

В случае увеличения количества долевых инструментов компания признает справедливую стоимость дополнительных долевых инструментов по справедливой стоимости, оцениваемой на дату модификации.

3. Снижение требований
к нерыночным условиям

4. Снижение требований к непрерывному периоду работы

В этих случаях компания принимает в расчет новые условия перехода прав с даты модификации и признает расходы исходя из новых условий предоставления прав на долевые инструменты.

Пример 5. Расчет долевыми инструментами. Модификация. Увеличение справедливой стоимости долевых инструментов

Год

Расходы накопительно

2020

140 сотр. × 15 опц. × 4 долл. × 1/3 = 2 800 долл.

2 800 долл.

Расходы
за отчетный период

2021

130 сотр. × 15 опц. × 4 долл. × 2/3 = 5 200 долл.

2 400 долл.
(5 200 − 2 800)

2022

125 сотр. × 15 опц. × 4 долл. × 3/3 = 7 500 долл.

2 300 долл.
(7 500 − 5 200)

Компания должна признать расходы:

31 декабря 2020 г.
31 декабря 2021 г.
31 декабря 2022 г.

Дт Расходы Кт Капитал 2800 долл.
Дт Расходы Кт Капитал 2400 долл.
Дт Расходы Кт Капитал 2300 долл.

1 января 2020 г. компания выдала 150 сотрудникам опционы на акции: каждому по 15 опционов. Опционы вступают в силу через три года, 31 декабря 2022 г., если сотрудники проработают в компании все три года.

Справедливая стоимость опциона на 1 января 2020 г. равна 4 долл.

ШАГ 1. Компания отражает затраты на первоначальное вознаграждение так, как будто они не менялись.

31 декабря 2020 г. компания ожидала, что к 31 декабря 2022 г. компанию покинут
10 сотрудников. 31 декабря 2021 г. ожидания изменились: 20 сотрудников покинут компанию. К 31 декабря 2022 г. компанию в итоге покинули 15 сотрудников.

В 2020 г. цена акции компании значительно упала, и компания решила смягчить программу, снизив цену исполнения опциона с 50 до 30 долл. за акцию. 1 января
2021 г. справедливая стоимость опциона с ценой исполнения 50 долл. была равна 0,25 долл., а с ценой исполнения 30 долл. — 2,25 долл.

ШАГ 2. Компания признает расходы в части изменений, которые выгодны работнику, в течение периода с даты изменения прав до даты перехода прав.

В случае увеличения справедливой стоимости долевых инструментов компания
на дату модификации признает разницу между следующими величинами:

1. справедливая стоимость долевых инструментов с новыми условиями — 2,25 долл.;
2. справедливая стоимость долевых инструментов с исходными условиями — 0,25 долл.

Год

Расходы накопительно

2021

130 сотр. × 15 опц. × (2,25 − 0,25) долл. × 1/2 = 1 950 долл.

1 950 долл.

Расходы
за отчетный период

2022

125 сотр. × 15 опц. × (2,25 − 0,25) долл. × 2/2 = 3 750 долл.

1 800 долл.
(3 750 − 1 950)

Компания должна признать расходы:

31 декабря 2021 г.
31 декабря 2022 г.

Дт Расходы Кт Капитал 1950 долл.
Дт Расходы Кт Капитал 1800 долл.

Модификации, которые невыгодны сотруднику:

1. Снижение справедливой стоимости долевых инструментов

2. Увеличение требований к нерыночным условиям

3. Увеличение требований к непрерывному периоду работы

4. Снижение количества долевых инструментов

Игнорировать модификацию
и признавать расходы так,
как будто ее не было.

Учитывается как аннулирование. Единовременно признать расходы
в части отмененных долевых инструментов.

4. Операции по выплатам на основе акций с расчетом денежными средствами

При операциях по выплатам на основе акций с расчетом денежными средствами компания получает товары или услуги в обмен на денежные средства, сумма которых оценивается с учетом стоимости акций компании.

Полученные товары или услуги оцениваются по справедливой стоимости обязательства.

С момента признания обязательства до его погашения компания переоценивает обязательство по справедливой стоимости с признанием на денежные средства, сумма которых оценивается с учетом стоимости акций компании.

Для расчета расходов следует использовать следующую формулу:

Количество сотрудников

Количество
прав

Справедливая стоимость
прав

Временной коэффициент

РАСХОДЫ накопительно

X

X

X

=

Пример 6. Расчет денежными средствами. Условие непрекращения работы

Год

Расходы накопительно

2020

(250 − 5 − 15) сотр. × 10 прав × 3 долл. × 1/3 = 2 300 долл.

2 300 долл.

Расходы
за отчетный период

2021

(250 − 5 − 7 − 3) сотр. × 10 прав × 6 долл. × 2/3 = 9 400 долл.

7 100 долл.
(9 400 − 2 300)

2022

(250 − 5 − 7 − 13) сотр. × 10 прав × 5 долл. × 3/3 = 11 250 долл.

1 850 долл.
(11 250 − 9 400)

Компания должна признать расходы:

31 декабря 2020 г.
31 декабря 2021 г.
31 декабря 2022 г.

Дт Расходы Кт Обязательство 2 300 долл.
Дт Расходы Кт Обязательство 7 100 долл.
Дт Расходы Кт Обязательство 1 850 долл.

1 января 2020 г. компания предоставила 250 сотрудникам права на получение выгод от прироста стоимости акций. Каждый сотрудник получит 10 прав, если будет продолжать работать в компании на дату получения прав — 31 декабря 2022 г.

На 1 января 2020 г. компания полагала, что все сотрудники будут работать
в компании в течение трех лет. На 31 декабря 2020 г. уволились 5 сотрудников
и компания полагала, что в течение следующих двух лет уволятся еще
15 сотрудников. На 31 декабря 2021 г. уволились еще 7 сотрудников и компания полагала, что в течение следующего года уволятся еще 3 сотрудника. На 31 декабря 2022 г. уволились еще 13 сотрудников.

Справедливая стоимость прав:

Компания должна признать расходы:

31 декабря 2022 г.

Дт Обязательство Кт Денежные средства 11 250 долл.

5. Операции по выплатам на основе акций с возможностью расчета денежными средствами

При некоторых операциях по выплатам на основе акций компания или контрагент получают возможность выбора способа расчета: денежными средствами или долевыми инструментами.

Порядок учета таких операций зависит от того, какая именно сторона сделки имеет право выбора способа расчета.

Какая сторона имеет право выбора?

Контрагент имеет право выбора

Признать комбинированный финансовый инструмент, включающий долговой и долевой компоненты:

Дт Расходы
Кт Капитал
Кт Обязательство

Компания имеет право выбора

В зависимости от того, есть ли у компании существующее обязательство произвести расчет деньгами:

Вариант 1
Дт Расходы
Кт Обязательство

Вариант 2
Дт Расходы
Кт Капитал

5.1. Контрагент имеет право выбора способа расчета

Если контрагент имеет право выбора способа расчета (долевыми инструментами или денежными средствами), компания признает комбинированный финансовый инструмент, включающий долговой и долевой компоненты.

Определение справедливой стоимости компонентов будет зависеть от того, как оценивается справедливая стоимость полученных услуг: прямо или косвенно.

Какая сторона имеет право выбора?

Контрагент имеет право выбора

Признать комбинированный финансовый инструмент, включающий долговой и долевой компоненты:

Дт Расходы
Кт Капитал
Кт Обязательство

Компания имеет право выбора

В зависимости от того, есть ли у компании существующее обязательство произвести расчет деньгами:

Вариант 1
Дт Расходы
Кт Обязательство

Вариант 2
Дт Расходы
Кт Капитал

В отношении операций, при которых справедливая стоимость товаров или услуг оценивается прямо (как правило, это операции с третьими лицами,
не сотрудниками компании), справедливая стоимость долевого компонента определяется как разница между справедливой стоимостью полученных товаров или услуг и справедливой стоимостью долгового компонента.

Шаг 1. Определить справедливую стоимость полученных товаров или услуг. Это будет общая сумма расходов, подлежащих признанию.

Шаг 2. Рассчитать справедливую стоимость долгового компонента.

Шаг 3. Рассчитать справедливую стоимость долевого компонента как остаточную величину.

Справедливая стоимость долевого компонента

Справедливая стоимость полученных товаров или услуг

Справедливая стоимость долгового компонента

=

-

В отношении операций, при которых справедливая стоимость товаров или услуг оценивается косвенно, по справедливой стоимости предоставляемых инструментов (как правило, это операции с сотрудниками компании), стоимости долгового и долевого компонентов оцениваются отдельно. При оценке необходимо принимать во внимание тот факт, что противоположная сторона сделки должна будет отказаться от своего права на получение денежных средств, для того чтобы получить долевой инструмент.

Шаг 1. Рассчитать справедливую стоимость альтернативы погашению денежными средствами. Это будет долговой компонент.

Шаг 2. Рассчитать справедливую стоимость альтернативы погашению акциями.

Шаг 3. Рассчитать разницу между альтернативами. Это будет долевой компонент.

Пример 7. Расчет по выплатам на основе акций с возможностью расчета денежными средствами. Право выбора способа расчета — у сотрудника компании

Год

Расходы накопительно

2020

500 долл. × 1/2 = 250 долл.

250 долл.

Расходы
за отчетный период

2021

500 долл. × 2/2 = 500 долл.

250 долл.
(500 − 250)

Компания должна признать расходы:

31 декабря 2020 г.
31 декабря 2021 г.

Дт Расходы Кт Капитал 250 долл.
Дт Расходы Кт Капитал 250 долл.

1 января 2020 г. компания предоставила финансовому директору опцион за оказанные услуги, предполагающий право выбора способа расчета: 1 000 акций
c правом расчета денежными средствами по рыночной стоимости на дату расчета или 1 200 акций по рыночной цене акции на дату наделения правами. Финансовый директор может воспользоваться правом, если будет продолжать работать в компании до 31 декабря 2021 г.

Справедливая стоимость прав:

• на 1 января 2020 г. — 2,5 долл.;
• на 31 декабря 2020 г. — 3 долл.;
• на 31 декабря 2021 г. — 5 долл.

На 1 января 2020 г. справедливая стоимость долгового компонента на дату наделения правами равна: 2,5 долл. x 1 000 акций = 2 500 долл.; справедливая стоимость долевого компонента на дату наделения правами равна: 2,5 долл. x 1 200 акций − 2,5 долл. x 1 000 акций = 500 долл.

Долевой компонент будет признаваться в течение двух лет, при этом его справедливая стоимость не будет меняться. Долговой компонент также будет признаваться в течение двух лет, но его справедливая стоимость будет меняться.

Год

Расходы накопительно

2020

1 сотр. × 1 000 прав × 3 долл. × 1/2 = 1 500 долл.

1 500 долл.

Расходы
за отчетный период

2021

1 сотр. × 1 000 прав × 5 долл. × 2/2 = 5 000 долл.

3 500 долл.
(5 000 − 1 500)

Компания должна признать расходы:

31 декабря 2020 г.
31 декабря 2021 г.

Дт Расходы Кт Обязательство 1 500 долл.
Дт Расходы Кт Обязательство 3 500 долл.

5.2. Компания имеет право выбора способа расчета

Если компания имеет право выбора способа расчета (долевыми инструментами или денежными средствами), компания должна определить, имеет ли она существующее обязательство произвести расчет денежными средствами.

Компания имеет существующее обязательство произвести расчет денежными средствами в следующих случаях:

1) расчет долевыми инструментами не имеет коммерческого содержания;

2) компания имеет практику или установленную политику расчетов денежными средствами.

Если компания не имеет существующего обязательства произвести расчет денежными средствами, операция будет учитываться как операция по выплатам на основе акций с расчетом долевыми инструментами.

Если компания не имеет существующего обязательства произвести расчет денежными средствами, операция будет учитываться как операция по выплатам на основе акций с расчетом долевыми инструментами.

6. Отложенный налог с операций по выплатам на основе акций

В некоторых налоговых юрисдикциях компания имеет право на получение налогового вычета по вознаграждениям в виде акций, опционов или других долевых инструментов.

Год

Налоговые расходы накопительно

2020

2 300 долл. × 20% = 460 долл.

460 долл.

Налоговые расходы
за отчетный период

2021

9 400 долл. × 20% = 1 880 долл.

1 420 долл.
(1 880 − 460)

2022

11 250 долл. × 20% = 2 250 долл.

370 долл.
(2 250 − 1 880)

Компания должна признать отложенные налоги.

31 декабря 2020 г.
31 декабря 2021 г.
31 декабря 2022 г.

Дт Отложенный налоговый актив Кт Налог на прибыль (ОПУ) 460 долл.
Дт Отложенный налоговый актив Кт Налог на прибыль (ОПУ) 1 420 долл.
Дт Отложенный налоговый актив Кт Налог на прибыль (ОПУ) 370 долл.

Налоговая база для вычета может:

Как правило, компания имеет право на вычет только после исполнения опционов или прав, в то время как расходы признаются в бухучете по мере вступления в права, поэтому это приводит к временной разнице и отложенным налогам.

1) равняться расходам, признанным в отношении операций по выплатам
на основе акций (см. пример 8);

2) отличаться из-за налоговых правил (см. пример 9).

Пример 8 (продолжение примера 6). Налоговый вычет

Компания имеет право на получение налогового вычета в отношении прав на прирост цены акции в момент исполнения прав. Ставка налога на прибыль — 20%.

Год

Налоговые расходы накопительно

2020

6 сотр. × 100 опц. × (27 − 25) долл. × 25% × 1/3 = 100 долл.

100 долл.

Налоговые расходы
за отчетный период

2021

5 сотр. × 100 опц. × (28 − 25) долл. × 25% × 2/3 = 250 долл.

150 долл.
(250 − 100)

2022

8 сотр. × 100 опц. × (30 − 25) долл. × 25% × 3/3 = 1 000 долл.

750 долл.
(1 000 − 250)

Компания должна признать отложенные налоги.

31 декабря 2020 г.
31 декабря 2021 г.
31 декабря 2022 г.

Дт Отложенный налоговый актив Кт Налог на прибыль (ОПУ) 100 долл.
Дт Отложенный налоговый актив Кт Налог на прибыль (ОПУ) 150 долл.
Дт Отложенный налоговый актив Кт Налог на прибыль (ОПУ) 750 долл.

Пример 9 (продолжение примера 2). Налоговый вычет

Компания имеет право на получение налогового вычета в отношении опционов, если они исполняются по внутренней стоимости. Цена исполнения опциона равна 25 долл. Внутренняя стоимость опциона на определенную дату представляет собой разницу между ценой исполнения опциона и рыночной ценой акции на эту дату. Ставка налога на прибыль — 25%.

Рыночная цена акции:

• на 1 января 2020 г. — 25 долл.;
• на 31 декабря 2020 г. — 27 долл.;
• на 31 декабря 2021 г. — 28 долл.;
• на 31 декабря 2022 г. — 30 долл.