МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

0. Краткая схема стандарта
  1. Цель и сфера применения стандарта
Арендатор (договор аренды или договор на оказание услуг)
Договор аренды
АКТИВЫ:
• Актив в форме права пользования
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА:
• Обязательство по аренде
ОСД:
• Переоценка инвестиционной недвижимости
• (Амортизация)
• (Процентные расходы)
Договор на оказание услуг
ОСД:
• (Расходы по аренде)
Арендодатель (финансовая аренда или операционная аренда)
Договор финансовой аренды
АКТИВЫ:
• Дебиторская задолженность по аренде
Основное средство
ОСД:
• Процентные доходы
Договор операционной аренды
ОСД:
• Переоценка инвестиционной недвижимости
• (Амортизация)
• Доходы от аренды
АКТИВЫ:
• Инвестиционная недвижимость
• Основное средство
2. Определение договора аренды
Договор является арендой или содержит аренду, если он предоставляет право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на вознаграждение.
Нужно ответить «да» на три вопроса:
Вопрос 1. Можно ли идентифицировать базовый актив (БА)?
БА указан напрямую в договоре
БА не указан напрямую в договоре
Существенное право заменить актив
(практическая возможность замены и экономическая выгода)
Нет права замены
Есть право замены
аренда
услуга
Вопрос 2. Имеет ли компания право получать практически все экономические выгоды от идентифицированного актива?
Вопрос 3. Имеет ли компания право определять способ использования идентифицированного актива?
3. Срок аренды
Срок аренды = Срок договора аренды + Опцион на продление аренды − Опцион на прекращение аренды
4. Учет аренды у арендатора
4.1. Первоначальное признание аренды у арендатора
АКТИВ В ФОРМЕ ПРАВА ПОЛЬЗОВАНИЯ
  1. Обязательство по аренде
2. Платежи, осуществленные на дату начала аренды или до этой даты
3. Первоначальные прямые затраты
4. Затраты на перемещение и восстановление
ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ПО АРЕНДЕ
1. Фиксированные платежи с даты начала аренды
2. Определенные переменные платежи (платежи, зависящие от индекса или ставки; учет по фактическим значениям)
3. Гарантия ликвидационной стоимости
4. Цена исполнения опциона на покупку
5. Штрафы за прекращение аренды
4.2. Последующий учет аренды у арендатора
АКТИВ В ФОРМЕ ПРАВА ПОЛЬЗОВАНИЯ
• по первоначальной стоимости: МСФО (IAS) 16
• по переоцененной стоимости: МСФО (IAS) 16
• по справедливой стоимости инвестиционной недвижимости: МСФО (IAS) 40
Амортизация актива в течение наименьшего из периодов: срок аренды или срок полезного использования актива
ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ПО АРЕНДЕ
Обязательство на начало
Проценты начисленные
Арендные платежи
Обязательство на конец
+
-
=
4.3. Выделение компонентов договора аренды
Деление договора на аренду и услуги пропорционально обособленным ценам
4.4. Переоценка аренды
1. Рассчитать новый денежный поток
2. Дисконтировать новый денежный поток
• по текущей ставке (изменение оценки срока аренды, или опциона на покупку базового актива, или опциона на прекращение аренды)
• по первоначальной ставке (изменение в оценке гарантии ликвидационной стоимости либо изменение индекса или ставки, влияющих на платежи)
3. Скорректировать стоимость актива в форме права пользования и сумму обязательства по аренде
4.5. Освобождение от признания
Краткосрочная аренда
Аренда активов с низкой стоимостью
5. Обратная аренда
Произошла продажа актива согласно МСФО (IFRS) 15?
Нет
Да
МСФО (IFRS) 9
Соглашение о финансировании, актив остается на балансе, полученные деньги представляют собой кредит
МСФО (IFRS) 16
Актив списывается с баланса, признается актив в форме права пользования и обязательство по аренде
Вариант 1. Продажа актива
по справедливой стоимости (СС)
Цена продажи — 1 800 долл.
Балансовая стоимость актива — 1 000 долл.
Обратная аренда — 1 260 долл.
Вариант 2. Продажа актива
НЕ по справедливой стоимости
1. Рассчитать процент сохранения прав в активе
Обязательство по аренде (1 260)
Цена продажи (1 800)
= 70%
2. Отразить продажу актива
Дт Деньги
Кт ОС
Кт ОПУ (баланс.)
1 800
1 000
800
3. Отразить аренду актива
Дт Актив в форме права пользования 700
(1 000 × 70%)
Кт Обязательство по аренде 1 260
Дт ОПУ (баланс.) 560
4. Рассчитать итоговый результат в ОПУ
800 − 560 = 240 (или: 800 × 30% = 240)
Цена продажи — 2 000 долл. СС — 1 800 долл.
Допфинансирование (ДФ) — 200 долл. (2 000 − 1 800)
Балансовая стоимость актива — 1 000 долл.
Обратная аренда — 1 460 долл.
1. Рассчитать процент сохранения прав в активе с учетом ДФ
Обязательство по аренде − ДФ (1 460 − 200)
Цена продажи − ДФ (2 000 − 200)
= 70%
2. Отразить продажу актива и допфинансирование
Дт Деньги
Кт ОС
Кт Кредит
Кт ОПУ (баланс.)
2 000
1000
200
800
3. Отразить аренду актива
Дт Актив в форме права пользования 700
(1 000 × 70%)
Кт Обязательство по аренде 1 260 (1 460 − 200)
Дт ОПУ (баланс.) 560
4. Рассчитать итоговый результат в ОПУ
800 − 560 = 240 (или: 800 × 30% = 240)
Если возмещение, полученное от продажи, было нерыночным, то оно компенсируется через нерыночные арендные платежи по обратной аренде.

Если определено, что справедливая стоимость актива меньше или больше договорной цены продажи, то разница учитывается арендатором как дополнительное финансирование или предоплата соответственно.
6. Учет аренды у арендодателя
Переданы ли арендатору практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на базовый актив?
ДА
ВАРИАНТ 1. Финансовая аренда
НЕТ
ВАРИАНТ 2. Операционная аренда
Признаки передачи рисков и выгод:
Основные признаки
1. Передача права собственности на актив в конце срока аренды
2. Арендатор имеет право выкупить актив по окончании срока аренды по льготной цене
3. Срок аренды составляет большую часть срока полезного использования актива
4. На дату начала аренды приведенная стоимость минимальных арендных платежей приблизительно равна справедливой стоимости актива
5. Актив носит специфический характер
Дополнительные признаки
  1. Убытки арендодателя, связанные с досрочным расторжением договора, относятся на арендатора
2. Результат от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляется арендатору
3. Арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок на льготных условиях
6.1. Финансовая аренда
На дату начала аренды признать чистые инвестиции в аренду (валовые инвестиции в аренду, дисконтированные с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды).
Чистые инвестиции
в аренду на начало
Проценты начисленные
Арендные платежи
Чистые инвестиции
в аренду на конец
+
-
=
После:
6.2. Операционная аренда
Признание арендных платежей в качестве дохода линейным методом или другим систематическим методом.
7. Примеры расчетов по арендным платежам
Платеж в конце года
Договор на 3 года
Ежегодный платеж — 1 000 дол.
Ставка — 10%
ШАГ 1. Рассчитать дисконтированные арендные платежи (ДП)
Вариант 1. Указана ставка, нужно самостоятельно рассчитать потоки
Год
[1]
[2]
[3] = [1] × [2]
Платеж
Дисконт-фактор
ДП
1
1 000
1 ÷ (1 + 10%)1
909
2
1 000
1 ÷ (1 + 10%)2
826
3
1 000
1 ÷ (1 + 10%)3
751
2 486
Вариант 2. Указана приведенная стоимость
1 долл. к получению в конце каждого года
в течение трех лет (2,486 долл.).
ДП = 1 000 × 2,486 = 2 486
ШАГ 2. Рассчитать график платежей
Год
[1]
[2] = [1] × 10%
[3]
Остаток на начало
Проценты
Платеж в конце года
1
2 486
249
(1 000)
2
1 735
174
(1 000)
3
909
91
(1 000)
Остаток на конец
[4] = [1] + [2] + [3]
1 735
909
0
Обязательство — 1 735 (826 + 909):
  1. Краткосрочная часть: 1 735 − 909 = 826
  2. Долгосрочная часть: 909
Платеж в начале года
ШАГ 1. Рассчитать дисконтированные арендные платежи (ДП)
Вариант 1. Указана ставка, нужно самостоятельно рассчитать потоки
Год
[1]
[2]
[3] = [1] × [2]
Платеж
Дисконт-фактор
ДП
1
1 000
1
1 000
2
1 000
1 ÷ (1 + 10%)1
909
3
1 000
1 ÷ (1 + 10%)2
826
2 735
Вариант 2. Указана приведенная стоимость
1 долл. к получению в начале каждого года
в течение трех лет (2,735 долл.).
ДП = 1 000 × 2,735 = 2 735
ШАГ 2. Рассчитать график платежей
Год
[1]
[2]
[3] =
[1] − [2]
Остаток на начало
Платеж в начале года
Ост. на начало после платежа
1
2 735
(1 000)
1 735
2
1 909
(1 000)
909
3
1 000
(1 000)
0
Процен-ты
[4] = [3] × 10%
174
91
0
Обязательство — 1 909 (1000 + 909):
  1. Краткосрочная часть: 1 000 (платеж)
  2. Долгосрочная часть: 1 909 – 1 000 = 909
Остаток на конец
[5] = [3] + [4]
1 909
1 000
0
1. Сфера применения стандарта
Стандарт устанавливает принципы признания, представления и раскрытия уместной информации в отношении договоров аренды. Стандарт применяется:
1) как арендаторами,
2) так и арендодателями.
Если кратко изложить суть стандарта, то со стороны арендатора и арендодателя учет будет следующим.
Аренда
Услуга
или
Финансовая аренда
Операционная аренда
или
Арендатор
Арендодатель
Арендатор (договор аренды или договор на оказание услуг)
Договор аренды
АКТИВЫ:
• Актив в форме права пользования
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА:
• Обязательство по аренде
ОСД:
• Переоценка инвестиционной недвижимости
• (Амортизация)
• (Процентные расходы)
Договор на оказание услуг
ОСД:
• (Расходы по аренде)
Договор аренды
Если договор подпадает под определение договора аренды, то компания признает актив в форме права пользования и обязательство по аренде. Далее актив учитывается согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость».
Обязательство и актив в форме права пользования будут по разному учитываться в течение срока аренды, это будет приводить к возникновению процентных расходов и амортизационных отчислений.
Договор на оказание услуг
Если договор не подпадает под определение договора аренды, то договор является договором на оказание услуг. Платежи по такому договору компания признает в виде расходов равномерно в течение срока действия договора.
Арендодатель (финансовая аренда или операционная аренда)
Договор финансовой аренды
АКТИВЫ:
• Дебиторская задолженность по аренде
Основное средство
ОСД:
• Процентные доходы
Договор операционной аренды
ОСД:
• Переоценка инвестиционной недвижимости
• (Амортизация)
• Доходы от аренды
АКТИВЫ:
• Инвестиционная недвижимость
• Основное средство
Финансовая аренда
Если по договору аренды арендодатель передает арендатору практически все риски и выгоды, связанные с владением базовым активом, то договор учитывается как финансовая аренда. В этом случае арендодатель обязан прекратить признание базового актива и отразить дебиторскую задолженность, равную сумме чистых инвестиций в аренду. Финансовый доход впоследствии признается по ставке, заложенной в договоре аренды, в течение всего срока аренды.
Операционная аренда
Если по договору аренды арендодатель не передает арендатору практически все риски и выгоды, связанные с владением базовым активом, то договор учитывается как операционная аренда. В таком случае арендодатель по-прежнему отражает актив в Отчете о финансовом положении, а арендный доход признается равномерно (линейным методом) в течение всего срока аренды.
2. Определение договора аренды
Договор является арендой или содержит аренду, если он предоставляет право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на вознаграждение.
Арендатор
Арендодатель
Право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода
Вознаграждение
Стандарт содержит новое руководство по оценке того, является ли договор договором аренды. Для того чтобы признать договор аренды, нужно ответить «да» на три вопроса.
Вопрос 1.
Можно ли идентифицировать базовый актив?
Вопрос 2.
Имеет ли компания право получать практически все экономические выгоды от идентифицированного актива?
Вопрос 3.
Имеет ли компания право определять способ использования идентифицированного актива?
Вопрос 1. Можно ли идентифицировать базовый актив?
Как правило, актив явно определен в договоре. Например, в аренду сдается автомобиль с VIN.
Однако даже если актив напрямую указан в договоре, у клиента отсутствует право использовать идентифицированный актив, если поставщик имеет существенное право заменить актив в течение срока его использования.
Право на замену является существенным, если поставщик:
1) имеет практическую возможность заменить альтернативные активы в течение срока использования;
2) получит экономическую выгоду от реализации своего права на замену актива.
Базовый актив указан напрямую в договоре
Поставщик НЕ ИМЕЕТ существенного права заменить актив
Аренда
Услуга
Поставщик ИМЕЕТ существенное право заменить актив
Базовый актив не указан напрямую в договоре
Компания заключает договор с грузовой компанией на транспортировку товаров. Арендодатель использует железнодорожные вагоны определенного класса и имеет большой парк аналогичных вагонов, которые могут быть использованы для выполнения требований данного договора. Подвижной состав располагается в депо на территории арендодателя, когда он не используется для транспортировки товаров. Затраты арендодателя, связанные с заменой железнодорожных вагонов, являются минимальными.
Поскольку арендодатель имеет большой парк аналогичных железнодорожных вагонов и его затраты на их замену минимальны, то право замены, имеющееся у арендодателя, является действительным и данный договор не содержит компонента аренды.
Вопрос 2. Имеет ли компания право получать практически все экономические выгоды от идентифицированного актива?
К экономическим выгодам от использования актива можно отнести:
прочие экономические выгоды, которые возможно реализовать
в результате осуществления коммерческой операции с третьей стороной (например, в результате передачи данного актива в субаренду).
его основную продукцию,
При оценке права на получение практически всех экономических выгод от использования актива необходимо учитывать экономические выгоды, обусловленные использованием актива в рамках определенного объема права клиента на использование актива.
побочные продукты,
Если договор ограничивает использование транспортного средства одной территорией, организация должна оценивать экономические выгоды от использования актива лишь на данной территории. Компания не учитывает, какие экономические выгоды можно было бы получить, если бы в договоре не было географических ограничений.
Если в договоре указано, что машина может быть использована только в определенное время суток, организация оценивает экономические выгоды от использования актива только в это время суток. Она не учитывает, какие экономические выгоды могут быть получены от эксплуатации автомобиля 24 часа в сутки.
Если в качестве возмещения от использования актива договор требует от клиента выплатить поставщику или другой стороне часть денежных потоков, полученных от такого использования, эти денежные потоки необходимо считать экономическими выгодами, которые клиент получает от использования актива. Например, если клиент должен выплатить поставщику часть суммы, полученной в результате использования его торговых площадей, такое требование не препятствует наличию у клиента права на получение практически всех экономических выгод от такого использования.
Вопрос 3. Имеет ли компания право определять способ использования идентифицированного актива?
Клиент имеет право определять способ использования идентифицированного актива при соблюдении одного из следующих условий:
  1. Клиент вправе устанавливать, как и с какой целью используется актив
в течение срока использования.
2. В договоре оговорено, как и с какой целью используется актив, и клиент:
• имеет право эксплуатировать актив в течение срока использования, при этом поставщик не может изменять указания по эксплуатации; либо
•спроектировал актив таким образом, что способ его использования стал предопределен.
3. Срок аренды
Срок аренды — это не подлежащий досрочному погашению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, включая:
• периоды, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если есть достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;
• периоды, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если есть достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.
Договор аренды на 4 года
Опцион на продление аренды на 2 года
Срок аренды — 6 лет
4. Учет аренды у арендатора
На дату начала аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования и обязательство по аренде.
4.1. Первоначальное признание аренды у арендатора
Первоначальное признание
Актив в форме права пользования
  1. Обязательство по аренде
2. Платежи, осуществленные на дату начала аренды или до этой даты
3. Первоначальные прямые затраты
4. Затраты на перемещение и восстановление
Обязательство по аренде
1. Фиксированные платежи с даты начала аренды
2. Определенные переменные платежи (платежи, зависящие от индекса или ставки; учет по фактическим значениям)
3. Гарантия ликвидационной стоимости
4. Цена исполнения опциона на покупку
5. Штрафы за прекращение аренды
Первоначальное признание обязательства по аренде
На дату начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату.
Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена, в противном случае арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств.
Арендатор включает следующие арендные платежи:
  1. фиксированные платежи за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к получению;
2. переменные платежи, зависящие от индекса или ставки и первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды;
3. суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором
по гарантиям ликвидационной стоимости;
4. цена исполнения опциона на покупку, если есть достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;
5. выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды.
Переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, включают платежи, привязанные к индексу потребительских цен или базовой процентной ставке (например, LIBOR), или платежи, которые варьируются в зависимости от изменения рыночных арендных ставок.
Первоначальное признание актива в форме права пользования
На дату начала аренды арендатор должен оценивать актив в форме права пользования по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость актива в форме права пользования должна включать:
  1. величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
2. платежи на дату начала аренды или до этой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;
3. любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором;
4. затраты, которые будут понесены арендатором при демонтаже
и перемещении базового актива, в случае восстановления участка,
на котором актив располагается, или при доведении базового актива
до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды.
Пример. Первоначальное признание аренды арендатором
Компания заключила пятилетний договор аренды этажа здания с возможностью продления аренды еще на пять лет. Арендные платежи составляют 50 000 долл. в год и подлежат уплате в конце каждого года. Для получения аренды компания понесла первоначальные прямые затраты в размере 20 000 долл. На дату начала аренды компания пришла к выводу, что есть достаточная уверенность в реализации опциона на продление аренды. Годовая процентная ставка, заложенная в договоре аренды, равна 8%. По годовой ставке дисконтирования 8% приведенная стоимость 1 долл. к получению в конце каждого года в течение 10 лет составляет 6,71 долл.
Обязательство по аренде: 50 000 долл. × 6,71 = 335 500 долл.
Актив в форме права пользования: 335 500 долл. + 20 000 долл. = 355 500 долл.
Первоначальное признание аренды
Дт Актив в форме права пользования
Кт Обязательство по аренде
Кт Деньги
355 500 долл.
335 500 долл.
20 000 долл.
4.2. Последующий учет аренды у арендатора
Последующий учет
Актив в форме права пользования
  • Учет актива согласно МСФО#nbsp(IAS) 16 или МСФО (IAS) 40
  • Амортизация актива в форме права пользования
  • Переоценка инвестиционной недвижимости
Обязательство по аренде
  • Признание процентного расхода в ОПУ
  • Признание переменных платежей, не включенных в первоначальную оценку
  • Уплата арендных платежей
Последующий учет обязательства по аренде
После даты начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде следующим образом:
• увеличить балансовую стоимость для отражения процентов по обязательству по аренде;
• уменьшить балансовую стоимость для отражения осуществленных арендных платежей;
• переоценить балансовую стоимость для отражения переоценки либо модификации договоров аренды или для отражения пересмотренных по существу фиксированных арендных платежей.
Обязательство
по аренде
Первоначальная стоимость
Проценты
по балансовой стоимости
Арендные платежи
=
+
-
Переоценка
+
После даты начала аренды арендатор должен признавать в составе прибыли или убытка:
• проценты по обязательству по аренде;
• переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде в периоде, в котором наступает событие или условие, приводящее к осуществлению таких платежей.
Последующий учет актива в форме права пользования
После первоначального признания актива компания может применять три модели учета актива в форме права пользования:
• по первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 16;
• по переоцененной стоимости согласно МСФО (IAS) 16;
• по справедливой стоимости инвестиционной недвижимости согласно МСФО (IAS) 40.
Модель учета актива в форме права пользования
По первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 16
По переоцененной стоимости согласно МСФО (IAS) 16
По справедливой стоимости инвестиционной недвижимости согласно МСФО (IAS) 40
МСФО (IFRS) 16 ссылается на МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 40 для руководства
по последующей оценке, но не заявляет, что актив в форме права пользования
в договоре аренды — это основное средство или инвестиционная недвижимость.
Таким образом, активы в форме права пользования представляют собой класс активов, отличный как от основных средств, так и от инвестиционной недвижимости.
Модель учета по первоначальной стоимости
В рамках модели учета по первоначальной стоимости компания оценивает актив в форме права пользования по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Если договор аренды передает право собственности на базовый актив арендатору до конца срока аренды или если первоначальная стоимость актива в форме права пользования отражает намерение арендатора исполнить опцион на покупку, арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до конца срока полезного использования базового актива.
В противном случае арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до более ранней из следующих дат:
• дата окончания срока полезного использования актива в форме права пользования;
• дата окончания срока аренды.
Право собственности переходит к арендатору
Есть опцион на покупку и есть намерение исполнить опцион
Остальные случаи
Амортизация актива в течение СПИ актива
Амортизация актива в течение наименьшего из периодов:
• СПИ актива
• срок аренды
Пример. Последующий учет аренды арендатором
Последующий учет обязательства по аренде
Для учета обязательства по аренде необходимо сделать расчет:
Год
[1]
[2] = [1] × 8%
[3]
Обязательство
по аренде на начало периода
Проценты начисленные
Платеж в конце года
1
2
3
Обязательство
по аренде на конец периода
[4] = [1] + [2] + [3]
335 500
312 340
287 327
26 840
24 987
22 986
(50 000)
(50 000)
(50 000)
312 340
287 327
260 313
...
...
...
...
...
Начисление процентов по аренде
Дт Процентные расходы — 26 840 долл.
Кт Обязательство по аренде — 26 840 долл.
Осуществление платежа по аренде
Дт Обязательство по аренде — 50 000 долл.
Кт Деньги — 50 000 долл.
Компания должна раскрыть краткосрочную и долгосрочную часть обязательств
по аренде. Обязательство по аренде в Отчете о финансовом положении равно
312 340 долл. (335 500 + 26 840 − 50 000) и состоит:
  • из долгосрочной части: 287 327 долл.;
  • краткосрочной части: 25 013 долл. (312 340 − 287 327).
Последующий учет актива в форме права пользования
Начисление амортизации по сроку аренды
335 500 долл. ÷ 10 лет = 33 550 долл.
Дт Амортизационные расходы — 33 550 долл.
Кт Актив в форме права пользования — 33 550 долл. ользования
В Отчете о финансовом положении на отчетную дату актив в форме права пользования равен 301 950 долл. (335 500 − 33 550).
4.3. Выделение компонентов договора аренды
Если договор, являющийся в целом договором аренды, содержит компонент,
не являющийся арендой, то каждый компонент аренды должен учитываться отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой.
Арендатор должен распределить предусмотренное договором возмещение
на каждый компонент аренды на основе относительной цены обособленной сделки по компоненту аренды и совокупной цены обособленной сделки
по компонентам, не являющимся арендой.
Для упрощения арендатор может принять решение учитывать каждый компонент аренды и соответствующие компоненты, не являющиеся арендой,
в качестве одного компонента аренды.
Пример. Выделение компонентов договора аренды
Компания начала арендовать комплекс зданий сроком на четыре года. Ежегодный платеж 40 000 долл. вносится в конце года. Арендодатель должен выполнять работы по техническому обслуживанию зданий и их текущему ремонту. Компания приняла решение учитывать отдельно компонент договора, не являющийся арендой. Руководство компании определило, что цены обособленных сделок (платежей за четыре года) по аренде здания и обслуживанию составляют 120 000 долл. и 80 000 долл. соответственно. Годовая ставка процента, указанная в договоре аренды, равна 10%. По годовой ставке дисконтирования 10% приведенная стоимость 1 долл. к получению в конце каждого года в течение четырех лет составляет 3,17 долл.
Аренда
120 000
120 000 ÷ 200 000 × 40 000 = 24 000
Компонент
Обособленные цены за 4 года
Распределение фактических платежей
Обслуживание
Итого
80 000
200 000
80 000 ÷ 200 000 × 40 000 = 16 000
40 000
Обязательство по аренде: 24 000 долл. × 3,17 = 76 080 долл.
Первоначальное признание аренды
Дт Актив в форме права пользования — 76 080 долл.
Кт Обязательство по аренде — 76 080 долл.
Год
[1]
[2] = [1] × 10%
[3]
Обязательство
по аренде на начало периода
Проценты начисленные
Платеж в конце года
1
2
Обязательство
по аренде на конец периода
[4] = [1] + [2] + [3]
76 080
59 688
7 608
5 969
(24 000)
(24 000)
59 688
41 657
...
...
...
...
...
Начисление процентов по аренде
76 080 долл. x 10% = 7 608 долл.
Дт Процентные расходы — 7 608 долл.
Кт Обязательство по аренде — 7 608 долл.
Начисление процентов по аренде
Дт Обязательство по аренде — 24 000 долл.
Кт Деньги — 24 000 долл.
Компания должна раскрыть краткосрочную и долгосрочную часть обязательств по аренде. Обязательство по аренде в Отчете о финансовом положении равно
59 688 долл. (76 080 + 7 608 − 24 000) и состоит:
• из долгосрочной части: 41 657 долл.;
• краткосрочной части: 18 031 долл. (59 688 − 41 657).
Оплата и признание расходов на обслуживание
Дт Расходы на обслуживание — 16 000 долл.
Кт Обязательство по аренде — 16 000 долл.
Начисление амортизации по сроку аренды
76 080 долл. ÷ 4 года = 19 020 долл.
Дт Амортизационные расходы — 19 020 долл.
Кт Актив в форме права пользования — 19 020 долл.
В Отчете о финансовом положении на отчетную дату актив в форме права пользования равен 57 060 долл. (76 080 − 19 020).
4.4. Переоценка аренды
Обязательства по аренде и активы в форме права пользования переоцениваются в следующих случаях:
  • изменение первоначальной оценки срока аренды, или опциона на покупку базового актива, или опциона на прекращение аренды;
Для переоценки аренды нужно:
[2]
[3] = [1] × [2]
Год
Дисконт-фактор
Дисконтированные платежи
1
2
1
1 ÷ (1 + 8%)1 = 0,926
5 000
4 630
  • изменение в оценке гарантии ликвидационной стоимости либо изменение индекса или ставки, влияющих на платежи.
1. Переоценить обязательство по аренде, отразив пересмотренную оценку срока аренды и денежных потоков.
2. Дисконтировать пересмотренный платеж:
3. Скорректировать балансовую стоимость актива в форме права пользования на ту же сумму для исключения признания какой-либо прибыли (или убытка).
• по первоначальной ставке в случае изменения в оценке гарантии ликвидационной стоимости либо изменения индекса или ставки, влияющих на платежи.
Пример. Переоценка аренды из-за переменных платежей
1 января 2022 г. компания заключила трехлетний договор аренды имущества
с ежегодными платежами в размере 5 000 долл., подлежащими уплате в начале года. В соответствии с контрактом платежи будут увеличиваться каждый год в связи с ростом индекса потребительских цен за предшествующие 12 месяцев. Индекс потребительских цен в начале периода — 125. Годовая процентная ставка, указанная в договоре, составляет 8%. В начале второго года аренды индекс потребительских цен равен 140.
Арендные платежи являются переменными, поскольку они зависят от индекса потребительских цен. Платежи следует оценивать с использованием индекса потребительских цен на дату начала периода (т. е. предполагается, что индекс останется на уровне 125 и поэтому платежи будут составлять 1 млн долл. в год).
Обязательство оценивается по дисконтированной стоимости будущих арендных платежей.
3
1 ÷ (1 + 8%)2 = 0,857
4 285
13 915
[1]
Платеж
5 000
5 000
5 000
2022 год
Первоначальное признание аренды
Дт Актив в форме права пользования — 13 915 долл.
Кт Обязательство по аренде — 8 915 долл.
Кт Деньги — 5 000 долл.
Начисление процентов по аренде за первый год
8 915 долл. x 8% = 713 долл.
Дт Процентные расходы — 713 долл.
Кт Обязательство по аренде — 713 долл.
Обязательство по аренде в Отчете о финансовом положении равно 9 628 долл.
(8 915 + 713) и состоит:
• из долгосрочной части: 4 628 долл. (9 628 − 5 000);
• краткосрочной части: 5 000 долл.
Начисление процентов по аренде за первый год
13 915 долл. ÷ 3 года = 4 638 долл.
Дт Амортизационные расходы — 4 638 долл.
Кт Актив в форме права пользования — 4 638 долл.
В Отчете о финансовом положении на отчетную дату актив в форме права пользования равен 9 277 долл. (13 915 − 4 638).
2023 год
На 1 января 2023 г. компании остается осуществить два арендных платежа. Платеж за второй год в настоящее время составляет 5 600 долл. (5 000 × 140 ÷ 125). Обязательство по аренде должно быть переоценено для отражения пересмотренных арендных платежей.
[2]
[3] = [1] × [2]
Год
Дисконт-фактор
Дисконтированные платежи
1
2
1
1 ÷ (1 + 8%)1 = 0,926
5 000
5 185
10 185
[1]
Платеж
5 600
5 600
Актив в форме права пользования и обязательство по аренде должны быть увеличены на 557 долл. (10 185 − 9 628).
Переоценка аренды
Дт Актив в форме права пользования — 557 долл.
Кт Обязательство по аренде — 557 долл.
Платеж по аренде в начале года
Дт Обязательство по аренде — 5 600 долл.
Кт Деньги — 5 600 долл.
Начисление процентов по аренде за первый год
5 185 долл. x 8% = 415 долл.
Дт Процентные расходы — 415 долл.
Кт Обязательство по аренде — 415 долл.
Обязательство по аренде в Отчете о финансовом положении равно 5 600 долл. (5 185 + 415) и представлено только краткосрочной частью.
Начисление амортизации по сроку аренды
(9 277 долл. + 557 долл.) ÷ 2 года = 4 917 долл.
Дт Амортизационные расходы — 4 917 долл.
Кт Актив в форме права пользования — 4 917 долл.
В Отчете о финансовом положении на отчетную дату актив в форме права пользования равен 4 917 долл. (9 277 + 557 − 4 917).
4.5. Освобождение от признания
Арендатор имеет право не применять требования стандарта в отношении следующих позиций:
1. Краткосрочная аренда
Освобождение от признания краткосрочной аренды должно применяться последовательно ко всем базовым активам одного вида.
2. Аренда активов с низкой стоимостью
Освобождение от признания аренды активов с низкой стоимостью может применяться по каждому отдельному договору аренды.
Краткосрочная аренда — это договор аренды, по которому на дату начала аренды предусмотренный срок аренды составляет не более 12 месяцев.
Договор аренды, который содержит опцион на покупку базового актива, не является краткосрочной арендой.
Аренда активов с низкой стоимостью
Вывод о низкой стоимости актива делается на абсолютной основе, т. е. вывод не зависит от того, является ли данная аренда существенной для арендатора. Оценка базового актива производится на основании стоимости актива, как если бы он был новым, вне зависимости от возраста актива
на момент предоставления его в аренду.
Например, аренда автомобиля не будет подпадать под освобождение, поскольку новый автомобиль, как правило, не будет иметь низкой стоимости.
Примерами базовых активов с низкой стоимостью могут быть планшеты
и персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны.
При использовании освобождения компания не признает актив в форме права пользования и обязательство по аренде. Компания признает арендные платежи в качестве расхода либо линейным методом в течение срока аренды, либо с использованием другого систематического подхода, если он лучше отражает структуру получения выгод арендатором.
1 января 2022 г. компания приобрела планшеты для своих торговых представителей, заключив двухлетний договор аренды. Условия аренды требуют первоначального платежа в размере 6 000 долл., за которым следуют два платежа в размере 15 000 долларов в конце 2022 и 2023 гг.
Годовой расход по аренде: (6 000 + 15 000 × 2) ÷ 2 года = 18 000 долл.
Осуществление двух платежей в 2022 г.
6 000 + 15 000 = 21 000 долл.
Дт Расходы будущих периодов по аренде — 21 000 долл.
Кт Деньги — 21 000 долл.
Признание расходов по аренде
Дт Расходы по аренде — 18 000 долл.
Кт Расходы будущих периодов по аренде — 18 000 долл.
5. Обратная аренда
Если компания продала актив и взяла его обратно в аренду, то ей нужно определить, произошла продажа актива или нет согласно МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
  • Если продажи актива не было, то операция рассматривается как привлечение финансирования под залог актива. Актив остается на балансе компании, а полученные деньги отразятся как кредит, который будет учитываться далее согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
  • Если продажа актива произошла, то компания должна списать актив с баланса и признать вместо него актив в форме права пользования и обязательство по аренде согласно МСФО (IFRS) 16 «Аренда». При этом если продажа актива произошла не по справедливой стоимости, то компания также признает разницу между справедливой стоимостью актива и ценой продажи как дополнительное финансирование или предоплата.
Произошла продажа согласно МСФО (IFRS) 15?
Нет
Да
МСФО (IFRS) 9
Соглашение о финансировании
• актив остается на балансе
• полученные деньги отражаются как кредит
МСФО (IFRS) 16
Продажа актива и аренда
• актив списывается с баланса
• признается актив в форме права пользования
• признается обязательство по аренде
5.1. Привлечение финансирования под залог актива
1 января 2022 г. компания продала недвижимость третьей стороне, выручив 5 млн долл. Балансовая стоимость недвижимости в финансовой отчетности компании на эту же дату была равна 18 млн долл., предполагаемый срок полезной службы составлял 20 лет. 1 января 2022 г. компания получила от третьей стороны недвижимость обратно в аренду сроком на 10 лет. Годовая процентная ставка, указанная в договоре аренды, равнялась 10%. Ежегодный арендный платеж в сумме 815 тыс. долл. подлежал уплате в конце года. Продажа недвижимости не представляет собой удовлетворение соответствующей обязанности к исполнению согласно требованиям МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
Поскольку продажа недвижимости третьей стороне не представляет собой удовлетворение соответствующей обязанности к исполнению согласно МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», такая операция рассматривается как операция по финансированию, а не как продажа. Поэтому компания будет продолжать признавать недвижимость и амортизировать ее на протяжении всего срока полезной службы, а сумму от продажи недвижимости будет отражать в виде кредита.
Начисление амортизации по недвижимости
18 000 тыс. долл. ÷ 20 лет = 900 тыс. долл.
Дт Амортизационные расходы — 900 тыс. долл.
Кт Основное средство — 900 тыс. долл.
В Отчете о финансовом положении на отчетную дату основное средство будет признано в сумме 17 100 тыс. долл. (18 000 − 900).
Получение финансирования
Дт Деньги — 5 000 тыс. долл.
Кт Кредит — 5 000 тыс. долл.
Год
[1]
[2] = [1] × 10%
[3]
Кредит на начало периода
Проценты начисленные
Платеж в конце года
1
2
Кредит на конец периода
[4] = [1] + [2] + [3]
5 000
4 685
500
469
(815)
(815)
4 685
4 339
...
...
...
...
...
Начисление процентов по кредиту
5 000 тыс. долл. x 10% = 500 тыс. долл.
Дт Процентные расходы — 500 тыс. долл.
Кт Кредит — 500 тыс. долл.
Осуществление платежа по кредиту
Дт Кредит — 815 тыс. долл.
Кт Деньги — 815 тыс. долл.
Компания должна раскрыть краткосрочную и долгосрочную часть кредита. Кредит
в Отчете о финансовом положении равен 4 685 тыс. долл. (5 000 + 500 − 815) и состоит:
  • из долгосрочной части: 4 339 тыс. долл.;
  • краткосрочной части: 346 тыс. долл. (4 685 − 4 339).
5.2. Продажа актива по справедливой стоимости и его обратная аренда
Компания продала актив, балансовая стоимость которого была равна 1 000 долл. Остаточный срок полезного использования — 35 лет. Цена продажи справедливая и равна 1 800 долл. Компания взяла актив обратно в аренду на 18 лет. Приведенная стоимость арендных платежей равна 1 260 долл.
ОПЕРАЦИЯ 1. Продажа актива
Сначала компания отразит продажу актива: спишет актив с баланса, признает получение денег, а разницу отразит в ОПУ.
Дт Деньги — 1 800 долл.
Кт Основное средство — 1 000 долл.
Кт ОПУ — 800 долл.
ОПЕРАЦИЯ 2. Обратная аренда
Далее компания отразит аренду:
• актив в форме права пользования (нужно рассчитать);
• обязательство по аренде (1 260 долл.).
Обычно при первоначальном признании аренды сумма признаваемого актива
в форме права пользования равна сумме обязательства по аренде. Однако
в случае обратной аренды эти суммы не равны. Поскольку актив на балансе уже был, компания должна рассчитать, сколько прав осталось на этот актив, и признать актив только в той части, по которой у нее остались права. Для этого нужно найти пропорцию.
Компания сохранила право пользования на 18 лет из 35. Хотелось бы вычислить пропорцию из количества лет, но они не учитывают стоимость денег. Поэтому, чтобы рассчитать пропорцию, нужно использовать денежные единицы.
Справедливая стоимость продажи (1 800 долл.) — это приведенная стоимость арендных платежей за весь срок полезного использования актива, т. е. если компания возьмет в аренду актив на весь срок полезного использования, то каждый год будет платить 104 долл. в течение 35 лет. Дисконтировав арендные платежи по рыночной ставке, получим 1 800 долл.
Но компания берет актив в аренду не на весь срок, а на 18 лет. Она будет платить 104 долл. в течение 18 лет. Дисконтировав арендные платежи по рыночной ставке, получим 1 260 долл.
Ежегодный платеж 104 долл.
в течение 35 лет
PV = 1 800 долл.
Право пользования — 35 лет
Ежегодный платеж 104 долл.
в течение 18 лет
PV = 1 260 долл.
Право пользования — 18 лет
Можно сказать, что компания сохранила 70% прав на актив.
Обязательство по аренде
Справедливая стоимость
1 260 долл. (аренда на 18 лет)
1 800 долл. (аренда на 35 лет)
=
= 70%
Поскольку актив уже был на балансе, компания должна оставить 70% от его стоимости: 1 000 долл. × 70% = 700 долл.
Далее следует сделать проводки: признать актив в форме права пользования (700 долл.) и обязательство по аренде (1 260 долл.), а разницу отразить в ОПУ.
Дт Актив в форме права пользования — 700 долл.
Кт Обязательство по аренде — 1 260 долл.
Дт ОПУ — 560 долл.
Если мы рассчитаем итоговый результат по двум проводкам, то прибыль (в ОПУ) составит 240 долл.: 800 долл. (продажа актива) − 560 долл. (аренда).
Выйти на 240 долл. можно и другим способом. На экзамене следует дать пояснение, что компания не признает все 100% прибыли от продажи
(800 долл.), а только 30% от нее 800 долл. × 30% = 240 долл.
Компания сохранила 70% прав на актив, а 30% утратила, и прибыль она признает только в размере 30%.
5.3. Продажа актива по нерыночной цене и его обратная аренда
В стандарте также рассматриваются случаи, когда продажа актива происходит по нерыночной цене. Почему покупатель и продавец соглашаются на нерыночные условия продажи? Ответ очень прост: продавая актив по цене выше рыночной, продавец получает, по сути, кредит, и выплачивать его он будет за счет увеличенных арендных платежей.
В примере с рыночными условиями компания продала актив за 1 800 долл. и взяла его в аренду на 18 лет с ежегодным платежом 104 долл., обязательство по аренде было равно 1 260 долл.
Если же стороны договорились о продаже актива по нерыночным условиям (например, за 2 000 долл.), то возмещение (200 долл.: 2 000 долл. − 1 800 долл.) будет компенсироваться через нерыночные арендные платежи по обратной аренде (120 долл.), а обязательство по аренде в таком случае будет равно 1 460 долл.
Продажа по рыночной цене с обратной арендой
1. Продажа за 1 800 долл.
2. Обратная аренда за 1 260 долл.
Ежегодный арендный платеж равен
104 долл. (в течение 18 лет).
Продажа по НЕрыночной цене с обратной арендой
1. Продажа за 2 000 долл.
2. Обратная аренда за 1 460 долл.
Ежегодный арендный платеж равен
120 долл. (в течение 18 лет).
Если определено, что справедливая стоимость актива меньше или больше договорной цены продажи, то разница учитывается арендатором как дополнительное финансирование или предоплата соответственно.
ОПЕРАЦИЯ 1. Продажа актива
Сначала компания отразит продажу актива: спишет актив с баланса, признает получение денег, разницу между ценой продажи и справедливой стоимостью признает как кредит, а разницу отразит в ОПУ.
Дт Деньги — 2 000 долл.
Кт Основное средство — 1 000 долл.
Кт Кредит — 200 долл.
Кт ОПУ — 800 долл.
ОПЕРАЦИЯ 2. Обратная аренда
Далее компания отразит аренду:
• актив в форме права пользования (нужно рассчитать);
• обязательство по аренде за минусом кредита.
Также нужно определить, сколько у компании осталось прав на актив. Цена продажи и обязательство по аренде увеличены из-за нерыночных условий, поэтому их нужно очистить.
Обязательство по аренде − кредит
Справедливая стоимость

1 460 долл. − 200 долл. (аренда на 18 лет)
1 800 долл. (аренда на 35 лет)
=
= 70%
Актив уже был на балансе, поэтому компания должна оставить 70% от его стоимости: 1 000 долл. × 70% = 700 долл.
Далее следует сделать проводки: признать актив в форме права пользования (700 долл.) и обязательство по аренде за минусом кредита в сумме 1 260 долл. (1 460 − 200), а разницу отразить в ОПУ.
Дт Актив в форме права пользования — 700 долл.
Кт Обязательство по аренде — 1 260 долл.
Дт ОПУ — 560 долл.
Если мы рассчитаем итоговый результат по двум проводкам, то прибыль (в ОПУ) составит 240 долл.: 800 долл. (продажа актива) − 560 долл. (аренда).
Выйти на 240 долл. можно и другим способом. На экзамене следует дать пояснение, что компания не признает все 100% прибыли от продажи (800 долл.), а только 30% от нее → 800 долл. x 30% = 240 долл. Компания сохранила 70% прав на актив, а 30% утратила, и прибыль она признает только в размере 30%.
Вариант 1. Продажа актива
по справедливой стоимости (СС)
Цена продажи — 1 800 долл.
Балансовая стоимость актива — 1 000 долл.
Обратная аренда — 1 260 долл.
Вариант 2. Продажа актива
НЕ по справедливой стоимости
1. Рассчитать процент сохранения прав в активе
Обязательство по аренде (1 260)
Цена продажи (1 800)
= 70%
2. Отразить продажу актива
Дт Деньги
Кт ОС
Кт ОПУ (баланс.)
1 800
1 000
800
3. Отразить аренду актива
Дт Актив в форме права пользования 700
(1 000 × 70%)
Кт Обязательство по аренде 1 260
Дт ОПУ (баланс.) 560
4. Рассчитать итоговый результат в ОПУ
800 − 560 = 240 (или: 800 × 30% = 240)
Цена продажи — 2 000 долл. СС — 1 800 долл.
Допфинансирование (ДФ) — 200 долл. (2 000 − 1 800)
Балансовая стоимость актива — 1 000 долл.
Обратная аренда — 1 460 долл.
1. Рассчитать процент сохранения прав в активе с учетом ДФ
Обязательство по аренде − ДФ (1 460 − 200)
Цена продажи − ДФ (2 000 − 200)
= 70%
2. Отразить продажу актива и допфинансирование
Дт Деньги
Кт ОС
Кт Кредит
Кт ОПУ (баланс.)
2 000
1000
200
800
3. Отразить аренду актива
Дт Актив в форме права пользования 700
(1 000 × 70%)
Кт Обязательство по аренде 1 260 (1 460 − 200)
Дт ОПУ (баланс.) 560
4. Рассчитать итоговый результат в ОПУ
800 − 560 = 240 (или: 800 × 30% = 240)
6. Учет аренды у арендодателя
Арендодатели учитывают арендные соглашения как операционную или финансовую аренду в зависимости от того, передает ли договор аренды практически все риски и выгоды, связанные с владением базовым активом, арендатору.
Финансовая аренда
Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.
Операционная аренда
Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.
Является ли аренда финансовой или операционной, зависит от содержания сделки, а не от ее юридической формы.
Стандарт рассматривает следующие ситуации, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды в качестве финансовой.
Основные признаки финансовой аренды:
  1. Передача права собственности на актив в конце срока аренды.
  2. Арендатор имеет право выкупить актив по окончании срока аренды по льготной цене.
4. На дату начала аренды приведенная стоимость минимальных арендных платежей приблизительно равна справедливой стоимости актива.
3. Срок аренды составляет большую часть срока полезного использования актива.
5. Актив носит специфический характер.
Дополнительные признаки финансовой аренды:
1. Убытки арендодателя, связанные с досрочным расторжением договора, относятся на арендатора.
2. Результат от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляется арендатору.
3. Арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок на льготных условиях.