МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

0. Краткая схема стандарта
1. Сфера применения стандарта
2. Пятишаговая модель признания выручки
3. Идентификация договора с покупателем (Шаг 1)
4. Идентификация отдельных обязательств к исполнению (Шаг 2)
5. Определение цены сделки (Шаг 3)
5.1. Переменное вознаграждение
5.2. Обязательства в отношении возврата средств
5.3. Наличие в договоре значительного компонента финансирования
5.4. Неденежное возмещение
5.5. Возмещение, подлежащее уплате покупателю
6. Распределение цены сделки между обязательствами (Шаг 4)
7. Признание выручки в момент или по мере исполнения обязательства (Шаг 5)
7.1. Критерии признания выручки в течение периода
7.2. Индикаторы передачи контроля над активом
8. Особенности учета отдельных операций
8.1. Дополнительные затраты по договору
8.2. Продажи с правом возврата
8.3. Гарантии
8.4. Роль принципала и агента
8.5. Лицензирование
8.6. Опционы покупателя в отношении дополнительных товаров или услуг
8.7. Договоры обратной покупки
0. Краткая схема стандарта
  1. Сфера применения стандарта
Все договоры с покупателями, за исключением: договоров аренды, договоров страхования, финансовых инструментов
→ Раскрытие в отчетности
2. Пятишаговая модель признания выручки
ШАГ 1. Идентифицировать договор с покупателем
ШАГ 2. Идентифицировать отдельные обязательства к исполнению
ШАГ 3. Определить цену сделки
ШАГ 4. Распределить цену сделки между обязательствами
ШАГ 5. Признать выручку в момент или по мере исполнения договорного обязательства
3. Идентификация договора с покупателем (Шаг 1)
  1. Договор утвержден (устно, письменно или согласно обычаю делового оборота)
  2. В договоре отражены права каждой стороны
  3. В договоре отражены условия оплаты
  4. Договор имеет коммерческое содержание
  5. Получение возмещения вероятно
4. Идентификация отдельных обязательств к исполнению (Шаг 2)
Два критерия отличимости (оба должны быть соблюдены):
Критерий 1
Покупатель может получить выгоду от товара или услуги либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у покупателя есть свободный доступ
Критерий 2
Обещание организации передать товар или услугу покупателю является отдельно идентифицируемым от других обещаний по договору
5. Определение цены сделки (Шаг 3)
• Много договоров с одинаковыми характеристиками → ожидаемые суммы, взвешенные на вероятность их получения
5.1. Переменное возмещение (скидки, бонусы)
• У договора только два исхода → единственное наиболее вероятное значение
• Есть право возврата → признать обязательство в отношении возврата денежных средств
5.2. Обязательства в отношении возврата средств
Предоплата/Аванс → % расход
Отсрочка платежа → % доход
5.3. Наличие в договоре значительного компонента финансирования
• Оценка по справедливой стоимости (СС)
• Изменение в СС не в виде выручки
5.4. Неденежное возмещение
→ как уменьшение цены сделки
5.5. Возмещение, подлежащее уплате покупателю
Наилучшее подтверждение цены:
6. Распределение цены сделки между обязательствами (Шаг 4)
цена, указанная в договоре
цена по прейскуранту
Если таких цен нет, то применяется:
  1. Подход, основанный на скорректированной рыночной оценке → Цены конкурентов +/− Затраты и Маржа
2. Подход, основанный на ожидаемых затратах с учетом маржи → Затраты + Маржа
3. Остаточный подход → Общая цена сделки − Цены отдельных товаров
По мере выполнения обязанности
Критерии признания выручки в течение периода:
7. Признание выручки в момент или по мере исполнения обязательства (Шаг 5)
1. Покупатель одновременно получает и потребляет выгоды по мере выполнения обязанности
2. В процессе выполнения обязанности создается/улучшается актив, контроль над которым покупатель получает по мере его создания/улучшения
3. Выполнение обязанности (1) не приводит к созданию актива, который продавец может использовать для альтернативных целей, и (2) продавец обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную работу
В момент выполнения обязанности
Индикаторы передачи контроля над активом:
1. Была физическая поставка актива
2. К покупателю перешло право собственности на актив
3. Покупатель принял актив
4. Покупатель обладает рисками и выгодами по активу
5. Компания имеет существующее право на получение оплаты
Оценка степени завершенности работ
Метод результатов
(Выполненные работы / Весь объем работ)
Метод ресурсов
(Понесенные затраты / Общие ожидаемые затраты)
Определяется ли надежно степень завершенности работ?
Ожидается прибыль (П)
Выручка, себестоимость
и прибыль учитываются согласно степени завершенности работ
Ожидается убыток (У)
Выручка учитывается согласно степени завершенности работ. Убыток сразу признается в полном объеме. Себестоимость — балансирующая величина
Невозможно оценить
Выручка признается в объеме возмещаемых затрат, понесенных за период. Результат равен нулю
Алгоритм решения задачи
ШАГ 1. Определить П или У по договору
ШАГ 2. Определить степень завершенности работ (два метода)
ШАГ 3. Рассчитать выручку и себестоимость исходя из степени завершенности работ и с учетом П или У по договору (ЭТАЛОН/ЭТЛ)
Проводки
1) Дт Контрактный Актив (А)/Обязательство (О) ЭТЛ Кт Выручка ЭТЛ
2) Дт Себестоимость ЭТЛ
Кт Запасы/Деньги/Кредиторская задолж-ть ФАКТ
Дт/Кт Контрактный А/О – балансирующая цифра
3) Дт Деньги ФАКТ Кт Контрактный А/О ФАКТ
КОНТРАКТНЫЙ А/О = Затраты понесенные (ФАКТ) + П/У по договору (ЭТЛ) + Выставленные счета (ФАКТ)
8. Особенности учета отдельных операций
8.1. Дополнительные затраты по договору — капитализировать
8.2. Продажи с правом возврата — признать:
1. Выручку от переданной продукции в размере возмещения, право на которое ожидает получить организация
2. Выручку от переданной продукции в размере возмещения, право на которое ожидает получить организация
3. Актив в отношении возврата средств
8.3. Гарантии.
Могут ли покупатели приобрести гарантию отдельно от товара или услуги?
Да — МСФО (IFRS) 15
Нет — МСФО (IAS) 37
8.4. Роль принципала и агента
Принципал
Компания контролирует товары или услуги до их передачи покупателю. Выручка признается в валовой сумме возмещения
Агент
Обязанность компании заключается в организации предоставления товара или услуги другой стороной. Выручка признается в чистой сумме возмещения
8.5. Лицензирование
Право пользования
Право пользования объектом в том его виде, в котором он существует на момент предоставления лицензии. Выручка признается в определенный момент времени
Право доступа
Право пользования объектом в том его виде,
в котором он существует на протяжении всего срока действия лицензии. Выручка признается на протяжении определенного времени
8.6. Опционы покупателя в отношении дополнительных товаров или услуг
признать выручку только тогда, когда товары или услуги по опциону передаются либо когда истекает срок действия опциона.
8.7. Договоры обратной покупки
Форвард и колл-опцион
• Цена обратной покупки больше цены продажи → соглашение о финансировании: МСФО (IFRS) 9
Пут-Опцион
• Цена обратной покупки больше цены продажи → соглашение о финансировании: МСФО (IFRS) 9
•Цена обратной покупки меньше цены продажи → обратная аренда: МСФО (IFRS) 16
• Цена обратной покупки меньше цены продажи, есть значительный экономический стимул для реализации опциона → обратная аренда: МСФО (IFRS) 16
• Цена обратной покупки меньше цены продажи, нет значительного экономического стимула для реализации опциона → продажа актива с правом возврата
1. Сфера применения стандарта
Компания должна применять МСФО (IFRS) 15 в отношении всех договоров с покупателями, за исключением:
договоров аренды: МСФО (IFRS) 16;
договоров страхования: МСФО (IFRS) 4;
финансовых инструментов и других договорных обязательств в сфере применения МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11, МСФО (IAS) 27, МСФО (IAS) 28;
немонетарных обменов между компаниями одного направления деятельности с целью содействия осуществлению продаж покупателям.
2. Пятишаговая модель признания выручки
Выручка — доход, возникающий в ходе обычной деятельности.
В МСФО (IFRS) 15 предусмотрена пятишаговая модель признания выручки:
ШАГ 1. Идентифицировать договор с покупателем
ШАГ 2. Идентифицировать отдельные обязательства к исполнению
ШАГ 3. Определить цену сделки
ШАГ 4. Распределить цену сделки между обязательствами
ШАГ 5. Признать выручку в момент или по мере исполнения договорного обязательства
Пример признания выручки организацией
Компания получила заказ на поставку компьютеров и годовое техническое обслуживание на общую сумму 520 тыс. долл. 1 января 2020 г. компания поставила компьютеры и в этот же день получила оплату. Если бы продажи осуществлялись отдельно, то стоимость компьютеров составила бы 400 тыс. долл., а стоимость годового технического обслуживания — 120 тыс. долл.
Шаг 1. Идентифицировать договор с покупателем
Существует договор между компанией и покупателем на поставку товаров и услуг.
ШАГ 2. Идентифицировать отдельные обязательства к исполнению
Договор содержит два обязательства к исполнению:
• поставить компьютеры;
• осуществить техническое обслуживание.
ШАГ 3. Определить цену сделки
Общая цена сделки составляет 520 тыс. долл.
ШАГ 4. Распределить цену сделки между обязательствами
На базисе цен обособленных продаж:
• 400 тыс. долл. – выручка от продажи компьютеров;
• 120 тыс. долл. – выручка от оказания услуг по техобслуживанию.
ШАГ 5. Признать выручку в момент или по мере исполнения договорного обязательства
Контроль над компьютерами переходит в момент их поставки, поэтому 1 января 2020 г. будет признана выручка в сумме 400 тыс. долл.
Техническое обслуживание будет осуществляться в течение года, поэтому и выручка будет признаваться равномерно в течение года. За год, окончившийся 31 декабря 2020 г., выручка от оказания этих услуг составит 120 тыс. долл.
3. Идентификация договора с покупателем (Шаг 1)
Компания должна применять МСФО (IFRS) 15 в отношении всех договоров с покупателями, за исключением:
1. Стороны утвердили договор (письменно, устно или согласно обычаю делового оборота) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства
2. Компания может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг
3. Компания может идентифицировать условия оплаты
4. Договор имеет коммерческое содержание
5. Получение компанией возмещения является вероятным
Последний критерий предназначен для того, чтобы помешать компании применять модель учета выручки к проблематичным договорам и признавать выручку одновременно с большим убытком от обесценения.
1 ноября 2020 г. компания заключила договор на продажу актива за 1 млн долл. с поставкой 31 декабря 2020 г. Актив был отправлен покупателю 30 ноября 2020 г. и должен быть доставлен 31 декабря 2020 г. 31 декабря 2020 г. в связи с политическими и экономическими изменениями компания не предполагает, что получение платежа является вероятным. Поэтому договор не рассматривается в рамках МСФО (IFRS) 15 и выручка не должна быть признана.
Компания продает 1 000 единиц продукции новому клиенту за 1 млн долл. согласно заключенному договору. Клиент находится в стране, которая испытывает экономические трудности. Компания не ожидает, что клиент будет в состоянии заплатить всю сумму, указанную в договоре, и полагает, что только 0,4 млн долл. будет получено по контракту. Если первые четыре критерия выполняются, то договор купли-продажи 1 000 единиц за 0,4 млн долл. будет учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 15.
4. Идентификация отдельных обязательств к исполнению (Шаг 2)
Компания должна идентифицировать каждое содержащееся в договоре с клиентом обещание поставить некий товар или оказать некую услугу.
Обещание рассматривается как обязанность, подлежащая исполнению, если обещанные товары или услуги отчетливо выделяются (то есть являются отличимыми).
Обещанные товары или услуги являются отличимыми,
если отвечают сразу двум критериям:
КРИТЕРИЙ 1
Покупатель может получить выгоду от товара или услуги либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у покупателя есть свободный доступ
КРИТЕРИЙ 2
Обещание организации передать товар или услугу покупателю является отдельно идентифицируемым от других обещаний по договору
Примеры отличимых обязательств в договоре:
Контракт
(1)на чтение лекций и
(2)предоставление учебного материала
+
Контракт
(1)на продажу автомобиля и
(2)годовое техническое обслуживание
+
При оценке является ли обязательство отличимым от других обязательств нужно учитывать ряд факторов, включая степень интеграции, уровень кастомизации товаров или услуг и последовательность выполнения обязательств исполнителем (то есть возможны ситуации, когда клиент не может использовать товар или услугу до поставки другого товара или услуги по тому же договору).
Разработчик программного обеспечения заключает договор с заказчиком, чтобы передать лицензию на программное обеспечение, выполнить услуги по его установке и обновлению, а также осуществлять техническую поддержку (онлайн или по телефону) в течение двух лет.
Обычно разработчик передает лицензию и оказывает услуги по установке, обновлению и технической поддержке по отдельности. Программное обеспечение остается работоспособным и без обновлений и технической поддержки.
Сценарий 1
Услуги по установке выполняются регулярно другим компаниям и существенно не меняют программное обеспечение.
Согласно МСФО (IFRS) 15 разработчик должен выделить четыре обязательства:
передача лицензии на программное обеспечение;
оказание услуги по установке программного обеспечения;
выполнение услуги по обновлению программного обеспечения;
осуществление технической поддержки.
Сценарий 2 (высокий уровень кастомизации)
Услуги по установке программного обеспечения включают существенные изменения: добавление новых функциональных возможностей для того, чтобы программное обеспечение взаимодействовало с другим специализированным программным обеспечением заказчика. Услуги по установке могут быть выполнены другими компаниями.
Согласно МСФО (IFRS) 15 разработчик должен выделить три обязательства:
оказание услуги по установке и передача лицензии на программное обеспечение;
выполнение услуги по обновлению программного обеспечения;
осуществление технической поддержки.
Программное обеспечение значительно изменено и настроено для работы в компании заказчика. Хотя услуги по установке могут быть выполнены другими компаниями, разработчик определяет, что в рамках договора обещание передать лицензию неотделимо от обещания выполнить его установку, следовательно, критерий 2 не выполняется. Таким образом, лицензия на программное обеспечение и услуги по его установке представляют собой одно обязательство.
5. Определение цены сделки (Шаг 3)
Цена сделки – это сумма возмещения, которую организация ожидает получить в обмен на передачу товаров или услуг покупателю.
Чаще всего это сумма, указанная в договоре. Тем не менее компания должна анализировать условия договора и свою обычную деловую практику при определении цены сделки (если примет цену, которая будет меньше ожидаемого возмещения).
При определении цены сделки компания должна учитывать:
1. Переменное вознаграждение
2. Обязательства в отношении возврата средств
3. Наличие в договоре значительного компонента финансирования
4. Неденежное возмещение
5. Возмещение, подлежащее уплате покупателю
5.1. Переменное вознаграждение
Сумма возмещения может варьироваться в зависимости от наличия:
  • скидок,
  • возврата средств,
  • кредитов,
  • уступок в цене,
Компании могут применить два метода, чтобы расчетным путем оценить величину переменного возмещения:
  • стимулов,
  • бонусов за результаты,
  • штрафов и т. д.
Метод ожидаемой стоимости
Ожидаемые суммы, взвешенные на вероятность их получения
Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой переменного возмещения, если у организации большое количество договоров со схожими характеристиками.
30%
100 долл.
40%
120 долл.
30%
150 долл.
Компания заключила договор на изготовление специализированного оборудования. Срок сдачи работ — 31 марта 2020 г. Размер вознаграждения по договору составляет 2 млн долл. Но эта сумма будет увеличена или уменьшена на 10 тыс. долл. за каждый день, если работы фактически будут сданы до или после 31 марта 2020 г.
Метод наиболее вероятной величины
Единственное наиболее вероятное значение
Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата (например, организация либо получает бонус за результат, либо нет).
Да
100 долл.
Нет
0 долл.
Компания заключила договор с заказчиком на изготовление специализированного оборудования. Срок сдачи работ — 31 марта 2020 г. Размер вознаграждения по договору составляет 2 млн долл. Но эта сумма будет уменьшена на 100 тыс. долл., если работы фактически будут сданы после 31 марта 2020 г.
5.2. Обязательства в отношении возврата средств
Организация должна признать обязательство в отношении возврата средств, если получает возмещение от покупателя и ожидает, что вернет покупателю всю сумму или часть данного возмещения.
Обязательство в отношении возврата средств необходимо корректировать в конце каждого отчетного периода с учетом изменения ситуации.
1 января 2020 г. компания заключила договор на продажу товаров по цене 10 долл. за ед. Условия договора таковы, что, если за 2020 г. закупки клиента превысят 1 000 ед., компания ретроспективно снижает цену до 9 долл. за ед.
В первом квартале продажи составили 100 ед., и компания оценивает, что закупки клиента за год не превысят 1 000 ед. Во втором квартале продажи составили 400 ед., и компания оценивает, что закупки клиента за год превысят 1 000 ед. В третьем квартале продажи составили 300 ед., а в четвертом — 350 ед.
Во втором квартале компания должна признать обязательство в отношении возврата средств: (100 ед. + 400 ед.) × (10 долл. − 9 долл.) = 500 долл.
1 квартал
100
Продажи в ед.
2 квартал
400
3 квартал
300
4 квартал
350
Итого
1 150
1 000
Дебиторская задолженность
4 000
3 000
3 500
11 500
Дт
1 000
Выручка
4 000
3 000
3 500
11 500
Кт
Выручка
500
300
350
1 150
Дт
Обязательство в отношении возврата средств
500
300
350
1 150
Кт
5.3. Наличие в договоре значительного компонента финансирования
Если сроки выплат (как правило, более одного года) предоставляют покупателю или компании значительную выгоду от финансирования, то в договоре может содержаться значительный компонент финансирования, который возможен вне зависимости от того, указано ли финансирование в договоре в явном виде или оно подразумевается условиями оплаты.
Для расчета процентов организация должна использовать ставку дисконтирования, которая применялась бы для отдельной операции финансирования между компанией и покупателем в момент заключения договора. После его заключения организация не должна корректировать ставку дисконтирования при изменении процентных ставок или при возникновении прочих обстоятельств (например, когда меняется оценка кредитного риска покупателя).
Контракт на сумму 1 000 долл. с отсрочкой платежа
Получение денег
Поставка товара
Выручка:
+ 826 долл.
31.12.2015
31.12.2015
31.12.2017
Проценты:
+ 83 долл.
Проценты:
+ 91 долл.
+ 1 000 долл.
31.12.2015 компания признает выручку:
Дт Дебиторская задолженность Кт Выручка
826 долл.
31.12.2016 компания признает процентные доходы:
Дт Дебиторская задолженность Кт Процентные доходы
83 долл.
31.12.2017 компания признает процентные доходы и получает оплату:
Дт Дебиторская задолженность
Дт Денежные средства
91 долл.
Кт Процентные доходы
Кт Дебиторская задолженность
1 000 долл.
Контракт на сумму 1 000 долл. со 100%-ной предоплатой
Получение денег
Поставка товара
31.12.2015
31.12.2016
31.12.2017
Проценты:
− 100 долл.
Выручка:
+ 1 210 долл.
+ 1 000 долл.
Проценты:
− 110 долл.
31.12.2015 компания получает предоплату:
Дт Денежные средства
1 000 долл.
Кт Кредиторская задолженность
31.12.2016 компания признает процентные расходы:
Дт Процентные расходы
100 долл.
Кт Кредиторская задолженность
31.12.2017 компания признает процентные расходы и выручку:
100 долл.
Кт Кредиторская задолженность
Дт Процентные расходы
1 210 долл.
Кт Выручка
Дт Дебиторская задолженность
Компания продала товар заказчику 1 января 2015 г. Передача контроля над товаром произойдет через два года. Контракт содержит два варианта оплаты: 5 000 долл. 31 декабря 2016 г. или 4 000 долл. 1 января 2015 г.
Внутренняя ставка доходности равна 11,8% (ставка, при которой два варианта оплаты эквивалентны: 4 000 × (1 + 11,8%)2 = 5 000). Но компания должна использовать свою ставку кредитования (ставку, по которой компания сможет взять кредит), которая равна 6%.
5.4. Неденежное возмещение
Организация должна оценить неденежное возмещение по справедливой стоимости. Если компания не может обоснованно определить справедливую стоимость неденежного возмещения, она должна оценить возмещение косвенно:
на основании цены обособленной продажи товаров или услуг, обещанных покупателю (или классу покупателей) в обмен на возмещение.
Компания заключила договор на предоставление услуг на еженедельной основе в течение одного года. В обмен на услуги покупатель предоставляет компании 100 обыкновенных акций за каждую неделю обслуживания (всего 5 200 акций по контракту). В договоре оговорено, что акции должны быть переданы после успешного выполнения услуги в конце каждой недели. Для определения цены сделки и суммы выручки предприятие оценивает справедливую стоимость 100 акций, которые получает еженедельно. Компания не отражает какие-либо последующие изменения в справедливой стоимости акций в виде выручки.
5.5. Возмещение, подлежащее уплате покупателю
Возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя кредит или другие статьи (например, купон или ваучер), которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся организации.
Организация должна учитывать возмещение, подлежащее уплате покупателю, как уменьшение цены сделки и, следовательно, выручки, за исключением случаев, когда выплата в пользу покупателя осуществляется в обмен на отличимые товары или услуги, которые покупатель передает организации.
Компания заключила договор с розничным магазином на поставку товаров стоимостью не менее 130 млн долл. в течение года. По условиям контракта покупатель обязан заплатить 10 млн долл. в момент его заключения, чтобы компенсировать компании определенные расходы на упаковку товаров. На отчетную дату компания отгрузила товар на общую сумму 25 млн долл.
Цена сделки: 130 млн долл. − 10 млн долл. = 120 млн долл.
На отчетную дату компания должна признать выручку в сумме 23 млн долл.:
25 млн долл. × 120 млн долл. ÷ 130 млн долл.
6. Распределение цены сделки между обязательствами (Шаг 4)
Компания должна:
1)определить цену обособленной продажи каждого товара (или услуги) в момент заключения договора;
2) распределить цену сделки между обязательствами пропорционально ценам обособленных продаж.
Цена обособленной продажи — это цена, по которой организация продала бы покупателю обещанные товары или услуги в отдельности.
Наилучшим подтверждением цены обособленной продажи является наблюдаемая цена товара или услуги (цена, указанная в договоре, или цена по прейскуранту)
Если цена обособленной продажи не является наблюдаемой напрямую, компания должна определить такую цену с помощью следующих подходов:
1.Подход, основанный на скорректированной рыночной оценке. На основе анализа рынка определить цену, которую покупатель согласился бы уплатить за товар или услугу. Могут быть использованы цены конкурентов на аналогичные товары или услуги с последующей корректировкой на затраты и маржу организации.
Цены конкурентов
• Затраты
• Маржа
+/−
2.Подход, основанный на ожидаемых затратах с учетом маржи. Организация может спрогнозировать свои ожидаемые затраты на выполнение обязанности, а затем прибавить маржу, соответствующую данному товару или данной услуге.
Затраты
Маржа
+
3.Остаточный подход. Компания может определить цену обособленной продажи на основе общей цены сделки за вычетом наблюдаемых цен обособленной продажи других товаров или услуг, обещанных по договору.
Общая
цена сделки
Цены отдельных товаров
Цена сделки
Товар С
Товар Б
Товар А
Распределение скидки
Если сумма цен обособленной продажи товаров или услуг по договору превышает обещанное возмещение по договору, то покупатель получает скидку.
Скидка распределяется на пропорциональной основе между всеми обязательствами, если нет наблюдаемого подтверждения, что скидка относится к конкретному товару (услуге).
Если вся скидка относится к конкретному товару (услуге), то компания должна распределить ее до использования остаточного подхода для определения цены обособленной продажи товара (услуги).
Примеры распределения скидки
Компания регулярно продает продукты «A», «B» и «C». Компания заключила договор с заказчиком на продажу этих продуктов. Компания регулярно продает товар «А» отдельно, следовательно, цена обособленной его продажи напрямую наблюдается. Цены обособленной продажи товаров «B» и «C» не являются напрямую наблюдаемыми.
Для определения цены обособленной продажи продукта «B» компания использует подход, основанный на скорректированной рыночной оценке, а для цены продажи продукта «С» — подход, основанный на ожидаемых затратах с учетом маржи.
Цены обособленной продажи продуктов составили: «А» — 40 долл., «В» — 55 долл., «С» — 45 долл.
Цена сделки по договору составила 100 долл. Нет наблюдаемого подтверждения, что скидка относится к конкретному товару. В этом случае скидка распределяется пропорционально:
Сценарий 1. Пропорциональное распределение скидки
Цена сделки по договору составила 100 долл. Нет наблюдаемого подтверждения, что скидка относится к конкретному товару. В этом случае скидка распределяется пропорционально:
Продукт
«А»
Цена обособленной продажи
40
Распределение цены сделки между обязательствами
40 ÷ 140 × 100 = 29
«B»
55
55 ÷ 140 × 100 = 39
«C»
45
45 ÷ 140 × 100 = 32
140
100
Сценарий 2. Распределение скидки на конкретные товары
Цена сделки составила 100 долл. Компания регулярно продает продукты «B» и «C» вместе за 60 долл., а продукт «А» — за 40 долл. Поэтому есть наблюдаемое подтверждение, что вся скидка относится на продукты «B» и «C».
Продукт
«А»
Цена обособленной продажи
40
Распределение цены сделки между обязательствами
40
«B»
55
55 ÷ (55 + 45) × 60 = 33
«C»
45
45 ÷ (55 + 45) × 60 = 27
140
100
Сценарий 3. Распределение скидки до применения остаточного подхода
Компания заключила договор с заказчиком на продажу продуктов «A», «B», «C» и «D». Цена сделки составила 130 долл. Продукты «B» и «C» компания регулярно продает вместе за 60 долл. Продукт «D» компания продает разным покупателям по цене от 15 до 45 долл. Компания решает определить цену обособленной продажи товара «D» с использованием остаточного подхода.
Продукт
«А»
Цена обособленной продажи
40
Распределение цены сделки между обязательствами
40
«B»
55
55 ÷ (55 + 45) × 60 = 33
«C»
45
45 ÷ (55 + 45) × 60 = 27
15–45
130 − 40 − 33 − 27 = 30
«D»
130
Сценарий 4. Невозможность использования остаточного подхода
Цена сделки составила 105 долл. Продукты «B» и «C» компания регулярно продает вместе за 60 долл. Продукт «D» компания продает разным покупателям по цене от 15 до 45 долл. Компания решает определить цену обособленной продажи товара «D» с использованием остаточного подхода.
Продукт
«А»
Цена обособленной продажи
40
Распределение цены сделки между обязательствами
40
«B»
55
55 ÷ (55 + 45) × 60 = 33
«C»
45
45 ÷ (55 + 45) × 60 = 27
15–45
105 − 40 − 33 − 27 = 5
«D»
105
Применение остаточного подхода приводит к цене обособленной продажи 5 долл., что является неадекватным результатом, так как компания продает продукт «D» по цене от 15 до 45 долл. Компания должна проверить наблюдаемые подтверждения и использовать другой подход для определения цены обособленной продажи.
7. Признание выручки в момент или по мере исполнения обязательства (Шаг 5)
Компания должна признавать выручку, когда (или по мере того как) она выполняет обязанность путем передачи обещанных товаров или услуг (то есть актива) покупателю.
Компания с использованием четких критериев определяет, имеет ли место передача контроля над активом на протяжении определенного периода.
Если обязанность к исполнению не выполняется в течение периода, организация выполняет ее в определенный момент времени. Выручка признается, когда покупатель получает контроль над активом.
Признание выручки
Три критерия признания выручки в течение периода
По мере выполнения обязанности
Пять индикаторов передачи контроля над активом
В момент выполнения обязанности
7.1. Критерии признания выручки в течение периода
Критерии признания выручки в течение периода:
1. Покупатель одновременно получает и потребляет выгоды по мере выполнения продавцом определенной обязанности.
Например, услуги по уборке помещений.
2. В процессе выполнения обязанности создается или улучшается актив, контроль над которым покупатель получает по мере его создания или улучшения.
Например, строительство актива на имеющейся у покупателя площадке, создание программного обеспечения, встроенного в ИТ-систему клиента.
3. Выполнение обязанности (1) не приводит к созданию актива, который продавец может использовать для альтернативных целей, и (2) при этом продавец обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени работу.
Например, консультационные услуги для конкретной компании (компания не может применить результаты консалтинга для другого клиента), при этом продавец имеет право получить оплату за уже выполненную работу в случае разрыва контракта.
Если хотя бы один из вышеперечисленных критериев выполнен, компания признает выручку на протяжении определенного периода, используя один из методов:
Оценка степени завершенности работ
Метод результатов
Выполненные работы
Весь объем работ
Метод ресурсов
Понесенные затраты
Общие ожидаемые затраты
Определяется ли надежно степень завершенности работ?
ДА
Ожидается убыток
Ожидается прибыль
Неизвестно
Выручка, себестоимость
и прибыль учитываются согласно степени завершенности работ
Выручка учитывается согласно степени завершенности работ. Убыток сразу признается в полном объеме
НЕТ
Выручка признается в объеме
возмещаемых затрат, понесенных за период. Результат равен нулю
Выручка: 40% × 100 = 40 долл.
Себестоимость: 40% × 80 = (32 долл.)
Прибыль: 40% × 20 = 8 долл.
Выручка: 40% × 100 = 40 долл.
Себестоимость (баланс): = (50 долл.)
Убыток: = (10 долл.)
Выручка: = 45 долл.
Себестоимость: = (45 долл.)
Прибыль/убыток: = 0 долл.
Алгоритм решения задачи
ШАГ 1. Определить, прибыль или убыток ожидается по договору
ШАГ 2. Определить степень завершенности работ (два метода)
ШАГ 3. Рассчитать выручку и себестоимость исходя из степени завершенности
работ и с учетом того, прибыль или убыток ожидается по договору (ЭТАЛОН)
Дт Себестоимость ЭТАЛОН
Кт Запасы / Деньги / Кредиторская задолженность ФАКТ
Дт/Кт Контрактный А/О – балансирующая цифра
ПРОВОДКИ:
Дт Контрактный АО ЭТАЛОН
Кт Выручка ЭТАЛОН
Дт Деньги ФАКТ
Кт Контрактный А/О ФАКТ
Затраты понесенные (ФАКТ)
Прибыль/убыток
по договору (ЭТАЛОН)
Выставленные счета (ФАКТ)
КОНТРАКТНЫЙ АКТИВ/ОБЯЗАТЕЛЬСТВО
X
X/(X)
(X)
X/(X)
7.2. Индикаторы передачи контроля над активом
Выручка признается, когда покупатель получает контроль над активом.
Индикаторы передачи контроля над активом:
1. Компания физически осуществила поставку актива
2. К покупателю перешло право собственности на актив
3. Покупатель принял актив
4. Покупатель обладает рисками и выгодами, связанными с владением активом
5. Компания имеет существующее право на получение оплаты за актив
8. Особенности учета отдельных операций
Компания должна учитывать:
• дополнительные затраты по договору;
• продажи с правом возврата;
• гарантии;
• роль принципала и агента;
• лицензирование;
• опционы покупателя в отношении дополнительных товаров или услуг;
• договоры обратной покупки.
8.1. Дополнительные затраты по договору
Дополнительные затраты на заключение договора организация должна капитализировать (признавать в качестве актива), если ожидает возмещения таких затрат.
Дополнительные затраты — это затраты, которые бы компания не понесла, если бы договор не был заключен (например, комиссия за продажу).
Если такие затраты не попадают в сферу применения другого стандарта (МСФО (IAS) 2, МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38), организация должна признавать актив, когда:
1) затраты относятся непосредственно к договору;
2) затраты создают или улучшают качество ресурсов организации, которые будут использоваться в целях выполнения (или продолжения выполнения) обязанностей в будущем;
3) ожидается, что затраты будут возмещены.
Капитализированные затраты амортизируются в течение срока действия договора. В практических целях дополнительные затраты списываются в отчете о прибылях и убытках, если ожидаемый период амортизации составляет один год или меньше.
Также при наличии признаков обесценения организация должна признавать убыток от обесценения по капитализированным затратам.
8.2. Продажи с правом возврата
Для учета передачи продукции с правом возврата организация должна признавать всё нижеперечисленное:
1) выручку от переданной продукции в размере возмещения, право на которое ожидает получить организация (таким образом, выручка не будет признаваться в отношении продукции, которая, как ожидается, будет возвращена);
2) обязательство в отношении возврата средств;
3) актив (и соответствующую корректировку себестоимости продаж) в отношении права на получение продукции от покупателей при исполнении обязательства в отношении возврата средств.
31 декабря 2015 г. компания «Одежда» устроила распродажу и продала 100 ед. товара (средняя цена ед. товара — 100 долл.). Себестоимость ед. товара — 60 долл. Покупатели имеют право вернуть товар в течение 14 дней с даты покупки и получить деньги обратно. Опыт компании показывает, что возвраты составляют 4% от объема продаж.
Право на возврат товара приводит к тому, что величина вознаграждения становится переменной.
Дт Денежные средства
Кт Выручка
Кт Обязательство по возврату
10 000 долл. (100 ед. × 100 долл.)
9 600 долл. (10 000 долл. × 96%)
400 долл. (10 000 долл. × 4%)
Дт Себестоимость
Кт Товары
5 760 долл. (100 ед. × 60 долл. × 96%)
5 760 долл.
Запасы в сумме 240 долл. (100 ед. × 60 руб. × 4%) остаются на балансе продавца.
8.3. Гарантии
Если у покупателя есть право приобрести гарантию отдельно, гарантия является отличимой услугой, поскольку организация обещает предоставить услугу покупателю в дополнение к продукции.
Производитель предоставляет своим клиентам гарантию при покупке продукта. Гарантия подтверждает, что продукт соответствует согласованным спецификациям и будет работать исправно в течение одного года с даты покупки. Также производитель предлагает клиентам расширенную гарантию на дополнительные два года за дополнительную плату.
Одногодичная гарантия не предоставляет покупателю услугу в дополнение к тому, что подтверждает соответствие товара согласованным параметрам. Предприятие не учитывает гарантию как обязательство к исполнению. Такую гарантию компания учитывает в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37.
В таких ситуациях организация должна учитывать обещанную гарантию согласно МСФО (IFRS) 15 в качестве обязанности к исполнению и распределять часть цены сделки на такую обязанность.
Если у покупателя нет права приобрести гарантию отдельно, компания должна учитывать ее в соответствии с МСФО (IAS) 37, за исключением случаев, когда обещанная гарантия (в дополнение к тому, что подтверждает соответствие продукции согласованным параметрам) предоставляет клиенту определенную услугу.
Могут ли покупатели приобрести гарантию отдельно от товара или услуги?
ДА
НЕТ
МСФО (IFRS) 15
МСФО (IAS) 37
Расширенная гарантия является обязательством к исполнению, так как продается отдельно от продукта. Предприятие учитывает такую гарантию в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 15.
8.4. Роль принципала и агента
Компания должна решить, какова природа обязательства к исполнению:
Компания продает ваучеры, дающие право клиентам приобрести еду в определенных ресторанах со скидкой 50%. Компания не покупает ваучеры заранее. Она приобретает ваучеры у ресторана по каждому новому запросу клиента. Продажи осуществляются через сайт и возврату не подлежат. Компания и рестораны совместно определяют цены, по которым ваучеры будут продаваться клиентам. Компания имеет право на получение 30% от стоимости ваучера.
Принципал
• компания самостоятельно обеспечивает покупателя товарами или услугами (роль принципала);
• компания организовывает для другой стороны обеспечение покупателя товарами или услугами (роль агента).
Компания является принципалом, если она контролирует товар или услугу до их передачи покупателю.
Агент
Компания является агентом, если принятая обязанность заключается в организации предоставления товаров или услуг другой стороной.
Выручка признается в валовой
сумме возмещения
Выручка признается в чистой
сумме возмещения
Клиент за 100 долл. приобрел ваучер, предоставляющий ему скидку на ужин в ресторане. Компания должна признать:
Дт Денежные средства
Кт Выручка
Кт Задолженность перед принципалом
100 долл.
30 долл.
70 долл.
8.5. Лицензирование
Лицензии на интеллектуальную собственность могут включать:
Звукозаписывающая компания лицензирует запись симфонии Бетховена в собственной обработке. Клиент получил право использования этой записи в своих рекламных кампаниях в течение двух лет.
ПРАВО ПОЛЬЗОВАНИЯ
лицензии на программное обеспечение и технологии;
лицензии на кинофильмы и музыку;
франшизы;
патенты, торговые марки и авторские права.
Право пользования объектом в том его виде, в котором он существует на момент предоставления лицензии
ПРАВО ДОСТУПА
Право пользования объектом в том его виде, в котором он существует на протяжении всего срока действия лицензии
Выручка признается в определенный момент времени
Выручка признается на протяжении определенного периода
Компания должна установить, является ли обещание предоставить лицензию отличимым, и определить, какое именно право она предоставляет: право пользования или право доступа.
По договору клиент обязан платить 10 тыс. долл. в месяц.
Компания обеспечивает доступ к записи в том ее состоянии, в каком она была в начале срока действия лицензии.
Выручка признается в момент передачи лицензии. Компания должна выделить значительный финансовый компонент, так как договор заключен на два года.
Компания предоставляет клиенту франшизу на право использования фирменного наименования и продажу продукции в течение трех лет. В этот период продавец франшизы будет осуществлять деятельность, оказывающую влияние на клиента (проводить анализ изменений в предпочтениях покупателей, внедрять улучшения продукта и вести маркетинговые кампании).
Продавец обеспечивает доступ к интеллектуальной собственности в той ее форме, в которой она существует на протяжении всего срока действия лицензии, а не только на момент предоставления франшизы. Выручка признается в течение трех лет.
8.6. Опционы покупателя в отношении дополнительных товаров или услуг
Опцион на дополнительные товары или услуги приводит к возникновению обязанности, если он предоставляет покупателю существенное право, которое покупатель не получил бы, не заключив договор.
В таком случае покупатель фактически авансом оплачивает товары или услуги, которые будут переданы в будущем. Соответственно, организация признает выручку только тогда, когда такие товары или услуги передаются либо когда истекает срок действия опциона.
Если цена обособленной продажи опциона на приобретение дополнительных товаров или услуг, предоставленного покупателю, не является напрямую наблюдаемой, организация должна определить ее. Такая оценка должна отражать скидку, которую покупатель получил бы при исполнении опциона, и должна быть скорректирована с учетом:
1) любых скидок, которые покупатель мог получить, не исполняя опцион;
2) вероятности исполнения опциона.
По условиям бонусной программы каждый покупатель за приобретение товара в январе 2015 г. получает призовые баллы (1 бонус за 10 долл. покупки). Бонусы можно использовать в течение следующих трех месяцев для оплаты покупок (1 бонус равен 1 долл.). В январе 2015 г. продажи составили 100 000 долл. По опыту прошлых лет компания ожидает, что покупателями будет использовано 80% бонусов. Цена обособленных продаж товаров равна 100 000 долл.
Продукт
Товары
Цена обособленной продажи
100 000
Распределение цены сделки между обязательствами
100 000 × 100 000 ÷ 108 000 = 92 593
Бонусы
8 000
100 000 × 8 000 ÷ 108 000 = 7 407
108 000
100 000
В январе признание выручки и обязательства по бонусам следующее:
Дт Денежные средства
Дт Денежные средства
Кт Выручка
Кт Договорное обязательство
92 593 долл.
7 407 долл.
В феврале покупатели использовали 4 500 бонусов. Компания также ожидает, что покупателями будет использовано 80% бонусов. Выручка по бонусам за февраль составила 4 166 долл.: 4 500 ÷ 8 000 × 7 407.
Дт Договорное обязательство
Кт Выручка
4 166 долл.
В марте покупатели использовали 3 000 бонусов. Компания ожидает, что покупателями будет использовано 85% бонусов. Выручка по бонусам за февраль и март составила 6 536 долл.: (4 500 + 3 000) ÷ 8 500 × 7 407. Выручка по бонусам за март составила 2 370 долл.: 6 536 − 4 166.
Дт Договорное обязательство
Кт Выручка
2 370 долл.
8.7. Договоры обратной покупки
Договор обратной покупки — это договор, по которому компания продает актив и при этом в рамках того же или другого договора дает обещание выкупить актив или получает опцион на его обратную покупку.
Договоры обратной покупки могут быть в одной из трех форм:
1) обязательство организации выкупить актив обратно (форвард);
2) право организации выкупить актив обратно (колл-опцион);
Форвард или колл-опцион
Если у компании есть обязательство или право в отношении обратной покупки актива (форвард или колл-опцион), покупатель не получает контроль над активом, поскольку ограничен в возможности определять способ использования актива и получать практически все оставшиеся выгоды от него, даже если владеет активом физически.
3) обязательство организации выкупить актив обратно по требованию покупателя (пут-опцион).
Следовательно, компания должна учитывать договор в качестве:
1) договора аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда», если компания вправе или обязана выкупить актив обратно по цене, которая меньше цены первоначальной продажи актива;
2) соглашения о финансировании в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», если компания вправе или обязана выкупить актив обратно по цене, которая равна первоначальной цене продажи актива (или превышает ее).
Обязательство компании выкупить актив обратно
ФОРВАРД
Продажа
Выкуп
95
100
Соглашение о финансировании:
МСФО (IFRS) 9
Право компании выкупить актив обратно
КОЛЛ-ОПЦИОН
Продажа
Выкуп
110
100
Договор аренды:
МСФО (IFRS) 16
или
Пут-опцион
Если цена обратной покупки актива равна цене его первоначальной продажи (или превышает ее), а также выше, чем ожидаемая рыночная стоимость актива, договор учитывается в качестве соглашения о финансировании.
Если у компании есть обязательство выкупить актив обратно по требованию покупателя (пут-опцион) по цене, которая меньше цены его первоначальной продажи, компания в момент заключения договора должна установить наличие у покупателя значительного экономического стимула для реализации такого права требования.
Для этого организация должна проанализировать (1) соотношение цены обратной покупки к ожидаемой рыночной стоимости актива на дату обратной покупки и (2) период до истечения срока действия права требования.
Если у покупателя есть значительный экономический стимул для реализации такого права (ожидаемая рыночная стоимость актива меньше цены выкупа), организация должна учитывать соглашение в качестве договора аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
Если у покупателя нет значительного экономического стимула для реализации своего права выкупа актива по цене, которая меньше цены его первоначальной продажи, организация должна учитывать соглашение как продажу актива с правом возврата.
Обязательство компании выкупить актив обратно по требованию покупателя
ПУТ-ОПЦИОН
Продажа
Выкуп
95
100
Соглашение о финансировании:
МСФО (IFRS) 9
Продажа
Выкуп
110
100
Есть ли у покупателя значительный экономический стимул для реализации опциона?
Да
Нет
Договор аренды:
МСФО (IFRS) 16
Продажа актива
с правом возврата