МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства,
условные обязательства и условные активы»

0. Краткая схема стандарта

Оценочные обязательства (резервы)

Вероятно (50–95%)

1. Обязательства с неопределенным сроком исполнения

2. Обязательства неопределенной величины

Признание в отчетности

Условные обязательства

Возможно (5–50%)

1. Возможное обязательство

2. Текущее обязательство, которое не признано из-за:

Раскрытие в отчетности

Условные активы

Вероятно (50–95%)

Возможный актив, который возникает в результате прошлых событий
и существование которого будет подтверждено после наступления неопределенных будущих событий,
не находящихся под контролем компании

Раскрытие в отчетности

• малой вероятности выбытия ресурсов
• недостаточно надежной оценки

Обязательство — это существующее обязательство компании, которое возникает в результате прошлых событий и урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды.

2. Оценочные обязательства
2.1. Определение оценочных обязательств

Оценочные обязательства — это:

1. Обязательства с неопределенным сроком исполнения

2. Обязательства неопределенной величины

2.2. Критерии признания оценочных обязательств

1. Компания имеет существующее обязательство, возникшее в результате прошлых событий:

2. Вероятен отток ресурсов на погашение обязательства
3. Сумма обязательства может быть надежно оценена

• юридическое (договор, законодательство, иное действие правовых норм)

• традиционное (практика, опубликованная политика или заявление, посредством которых компания создала у других лиц обоснованное ожидание, что она исполнит обязательство)

2.3. Оценка оценочных обязательств

• Наилучшая оценка расходов для погашения обязательства на отчетную дату
• Методы оценки:

Метод ожидаемой стоимости — если возможны несколько сценариев развития событий
Метод наиболее вероятной величины — если есть только один сценарий развития событий

• Гарантии

Можно купить отдельно от товара — МСФО (IFRS) 15
Нельзя купить отдельно от товара — МСФО (IAS) 37

• Учет корректирующих событий после отчетной даты
• Дисконтирование долгосрочных обязательств

3. Условные обязательства

1. Возможное обязательство, которое возникает в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено только после наступления или ненаступления одного или нескольких неопределенных будущих событий, не находящихся под контролем компании

2. Текущее обязательство, которое возникает в результате прошлых событий и которое не признано из-за малой вероятности выбытия ресурсов и недостаточно надежной оценки

→ Раскрытие в отчетности

4. Условные активы

Возможный актив, который возникает в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено только после наступления или ненаступления одного или нескольких неопределенных будущих событий, не находящихся под контролем компании

→ Раскрытие в отчетности

5. Обременительные договоры

Неизбежные затраты на выполнение обязательств — наименьшая из следующих величин:

Выгоды от исполнения договора

6. Реструктуризация

Изменение масштабов и способов ведения деятельности компании (продажа, закрытие)

Критерии признания

1. У компании есть подробный официальный план, где отражено следующее:

• затраты, которые будут понесены
• сроки реализации плана

2. Компания начала реализацию плана или оповестила заинтересованные стороны
о реструктуризации

Включать в резерв прямые затраты, которые одновременно:

Не включать в резерв:

расходы на переподготовку и перемещение персонала
маркетинговые расходы
инвестиции в новые направления деятельности

1. Сфера применения стандарта

Стандарт определяет критерии признания, методы оценки и способы раскрытия информации в отношении:

1. оценочных обязательств (резервов);
2. условных обязательств;
3. условных активов.

Ниже приведены основные отличительные особенности оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов.

Оценочные обязательства

Обязательства с неопределенным сроком
Обязательства неопределенной величины

Возможные обязательства

Текущие обязательства, которые не отвечают критериям признания

Возможные активы

Оценочные обязательства

Условные
активы

Определение

Вероятность наступления события*
Оценочные и условные обязательства различаются между собой по вероятности наступления событий, которые приведут к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды

Вероятно (50–95%)

Возможно (5–50%)

Возможно (5–50%)

Отражение в отчетности

Признание в отчетности

Раскрытие информации

Раскрытие информации

* При почти полной уверенности (95–100%) в отчетности признается актив и обязательство, при низкой вероятности (0–5%) не требуется раскрытия в отчетности.

Обязательство — это существующее обязательство компании, которое возникает в результате прошлых событий и урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды.

2. Оценочные обязательства
2.1. Определение оценочных обязательств

Оценочные обязательства (резервы) — это:

1. Обязательства с неопределенным сроком исполнения

2. Обязательства неопределенной величины

2.2. Критерии признания оценочных обязательств

Компания признает резерв, если выполняются три условия:

Юридическое обязательство —
обязательство, источником которого является:

договор

законодательство

иное действнормие правовых

Традиционное (фактическое) обязательство — обязательство, которое возникает в результате действий компании, когда:

в силу установившейся практики, опубликованной политики или посредством конкретного заявления компания дала понять другим лицам, что принимает на себя определенные обязательства

компания создала у других лиц обоснованные ожидания, что она исполнит взятые на себя обязательства

1) Компания имеет существующее обязательство (юридическое или традиционное), возникшее в результате прошлых событий.

2) Для выполнения такого обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды.

3) Величину такого обязательства можно надежно оценить.

Рассмотрим примеры соблюдения критериев признания оценочных обязательств.

1. Обязательство, возникшее в результате прошлого события

Событие: продажа товара.
Обязательство: юридическое (контрактное).

Покупатели обратятся в компанию для ремонта продукции по гарантии.

Сумму будущего ремонта можно оценить.

2. Вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды

3. Возможность оценки величины обязательства

Продажа товара с гарантией. Компания реализует товары. Согласно договорным условиям компания обязана путем ремонта или замены устранить производственные дефекты, выявленные в течение двух лет с даты реализации.

Резерв создается в момент продажи товара по методу ожидаемой стоимости.

Событие: установка платформы.
Обязательство: традиционное (практика компании).

Компании придется понести расходы на демонтаж платформы и восстановление земли.

Сумму будущих расходов можно оценить.

Загрязнение почвы в результате строительства. Компания построила платформу для добычи нефти. Строительство нанесло определенный ущерб окружающей среде. У компании нет юридических обязательств по возмещению данного ущерба, но в опубликованной ею политике указано, что в подобных обстоятельствах компания, как правило, добровольно возмещает ущерб.

Резерв учитывается в составе основного средства в момент завершения строительства в дисконтированной сумме ожидаемых расходов на демонтаж и восстановление.

Событие: процесс добычи нефти. Обязательство: юридическое (законодательство).

Компании придется понести расходы
на восстановление земли.

Сумму будущих расходов можно оценить.

Загрязнение почвы в результате добычи нефти. Процесс добычи нефти также наносит вред окружающей среде. По законодательству компания обязана возмещать этот ущерб.

Резерв создается по мере добычи нефти в сумме расходов на восстановление.

2.3. Оценка оценочных обязательств

Сумма резерва определяется как наилучшая оценка расходов, требуемых для погашения обязательства по состоянию на отчетную дату.

Подходы к оценке

Если возможны несколько сценариев развития событий, то резерв оценивается в сумме ожидаемой стоимости.

Ожидаемая стоимость — это статистическая величина, которая рассчитывается путем взвешивания всех возможных исходов события по степени их вероятности.

Если есть только один сценарий развития событий, то используется наиболее вероятное значение.

Метод ожидаемой стоимости

0 долл.

Возможны несколько сценариев развития событий

Возможные значения, взвешенные с учетом их вероятности

Гарантийный резерв

70%

x

100 долл.

20%

x

200 долл.

10%

x

40 долл.

Метод наиболее вероятной величины

20 000 долл.

Есть только один сценарий
развития событий

Единственное наиболее вероятное значение

Судебный иск

70%

x

30 000 долл.

20%

x

0 долл.

10%

x

20 000 долл.

Гарантийный резерв

Компания имеет обязательство отремонтировать 10 000 единиц розничных товаров с гарантией на один год.

70% проданных товаров не будут требовать ремонта.
20% проданных товаров будут требовать ремонта стоимостью 100 долл. за единицу.
10% проданных товаров будут требовать ремонта стоимостью 200 долл. за единицу.

Оценочное обязательство по гарантиям:
70% × 10 000 ед. × 0 долл. + 20% × 10 000 ед. × 100 долл. + 10% × 10 000 ед. × 200 долл. = 400 000 долл.

Дт Расходы на гарантийный ремонт (ОПУ) — 400 000 долл.
Кт Оценочное обязательство по гарантийному ремонту — 400 000 долл.

Судебный иск

Компания «Весна» получила от клиента иск о возмещении ущерба при потерях в результате неисправности компонентов, поставленных компанией.

Вероятность исхода судебного дела:
10% — не будет присужден убыток;
70% — будет присужден убыток в сумме 20 000 долл.;
20% — будет присужден убыток в сумме 30 000 долл.

Для судебного дела наиболее вероятный исход, как правило, считается наилучшей оценкой, поэтому компания создает оценочное обязательство в сумме 20 000 долл.

Дт Расходы на судебные иски (ОПУ) — 20 000 долл.
Кт Оценочное обязательство по судебному иску — 20 000 долл.

Несмотря на то что в обоих случаях компания учитывает вероятности наступления события, резервы рассчитаны по-разному, т. к. рассматриваемый стандарт различает одиночные обязательства (судебный иск) и обязательства с большим количеством сценариев (гарантийный резерв).

Гарантии
Учет гарантий будет зависеть от условий их предоставления.

Если гарантия предоставляется вместе с товаром или услугой автоматически и ее нельзя приобрести отдельно, то такая гарантия учитывается согласно требованиям рассматриваемого стандарта и компания должна создавать по ней резерв.

Если же гарантия приобретается покупателем отдельно, она будет учитываться согласно МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Могут ли покупатели приобрести гарантию отдельно от товара или услуги?

Да

Нет

МСФО (IFRS) 15
«Выручка по договорам
с покупателями»

МСФО (IAS) 37
«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

Учет событий после отчетной даты
При оценке обязательств компания должна учитывать данные, полученные после отчетной даты, но до даты утверждения отчетности.

Отчетная дата

Дата утверждения акционерами отчетности
к выпуску

События после отчетной даты

При составлении отчетности на 31 декабря 2022 г. компания оценивала обязательство по судебному иску в 20 тыс. долл. 31 марта 2023 г. отчетность была утверждена к выпуску. 15 марта 2023 г. состоялся суд, по решению которого компания обязана выплатить истцу 15 тыс. долл.

В отчетности за 2022 г. компания должна отразить оценочное обязательство в сумме 15 тыс. долл.

Если влияние временной стоимости денег существенно, величина резерва должна равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на урегулирование обязательства.

Ставка дисконтирования (ставка до налогообложения) должна отражать текущие представления рынка о временной стоимости денег и риски, характерные для данного конкретного обязательства.

Прирост дисконтированной суммы обязательства до его номинальной величины, возникшей за отчетный период, представляет собой процентный расход (ОПУ).

Против резерва могут списываться только те виды затрат, по которым создавался указанный резерв.

Резервы по выводу актива из эксплуатации

Затраты на демонтаж и восстановление включаются в первоначальную стоимость основного средства в дисконтированной сумме. Одновременно признается оценочное обязательство по демонтажу и восстановлению.

Далее основное средство будет амортизироваться, а оценочное обязательство переоцениваться ежегодно с признанием процентных расходов в ОПУ.

3. Условные обязательства

1. Возможное обязательство, которое возникает в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено только после наступления или ненаступления одного или нескольких неопределенных будущих событий, не находящихся под контролем компании.

2. Текущее обязательство, которое возникает
в результате прошлого события и которое не признано из-за:

• малой вероятности выбытия ресурсов,
• недостаточно надежной оценки.

Из трех критериев признания резерва соблюдается только первый.

1. Обязательство, возникшее в результате прошлого события

2. Вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды

3. Возможность оценки величины обязательства

Условное обязательство — это:

Раскрытие в отчетности

Компания не должна признавать условные обязательства, но обязана раскрыть информацию о них в отчетности.

Компания «Альфа» предоставила гарантию исполнения обязательств по кредиту за компанию «Ромео». Компания «Ромео» исправно платит по кредиту. На отчетную дату у компании «Альфа» нет существующего обязательства. Если компания «Ромео» нарушит сроки платежей по кредиту, кредитор имеет право предъявить «Альфе» требования. В этом случае компания «Альфа» должна признать резерв.

4. Условные активы

Условный актив — это возможный актив:

• который возникает в результате прошлых событий,

• существование которого будет подтверждено только после наступления или ненаступления одного или нескольких неопределенных будущих событий, не находящихся под контролем компании.

Обратите внимание, что определение условного актива совпадает с определением условного обязательства.

Раскрытие в отчетности

Компания не должна признавать условные активы, но обязана раскрыть информацию о них в отчетности.

Компания подала иск на своего конкурента в связи с нарушением им контракта. Результат рассмотрения иска является неопределенным. Компания должна раскрыть условный актив, т. к. приток экономической выгоды является неопределенным.

5. Обременительные договоры

Компания должна признать существующее обязательство по обременительному договору в качестве резерва. Такое обязательство должно быть соответствующим образом оценено.

Обременительный договор — договор, по которому неизбежные затраты на выполнение обязательств превышают ожидаемые
от исполнения договора экономические выгоды.

Если договор можно досрочно расторгнуть без каких-либо штрафных санкций, он не является обременительным.

Неизбежные затраты на выполнение обязательств

Выгоды
от исполнения договора

>

Неизбежные затраты по договору отражают минимальные чистые затраты на выход из договора, соответствующие наименьшему из двух значений:

Исполнять?

Не исполнять?

1) сумма затрат на исполнение договора

2) сумма всех компенсаций
и штрафов в результате
неисполнения договора

Обесценение активов, используемых для исполнения договора.

• Прежде чем создать отдельный резерв по обременительному договору, компания признает убытки от обесценения каких-либо активов, выделенных для исполнения данного договора (в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).

• Неизбежные убытки должны быть использованы в первую очередь для снижения стоимости активов до их возмещаемой стоимости, а разница признается как резерв по обременительному договору.

Пример. Обременительный договор аренды

Компания арендует здание. На 31.12.2020 оставшийся срок аренды равен трем годам. Компания прекратила использовать здание в работе, при этом сдать его в субаренду она не может, т. к. договор аренды содержит прямой запрет на это.

Неизбежные затраты по договору равны наименьшему из двух значений:

1. Сумма затрат на исполнение договора равна 25 млн долл.

• Приведенная стоимость арендных платежей (10 млн долл. в год)

за три года составила 25 млн долл.

2. Сумма компенсаций и штрафов из-за неисполнения договора равна 24 млн долл.
(15 млн долл. + 9 млн долл.).

• Договор аренды предусматривает досрочное расторжение через год с выплатой штрафа в размере 15 млн долл. По договору выплата штрафа осуществляется
в том году в котором было принято принято решение о расторжении.

• Приведенная стоимость годового арендного платежа в сумме 10 млн долл. равна 9 млн долл.

На 31.12.2020 компания должна признать резерв по обременительному договору в сумме 24 млн долл.

6. Реструктуризация
6.1. Определение реструктуризации

Реструктуризация — это планируемая и контролируемая руководством компании программа, которая существенно изменяет:

1. Масштабы деятельности компании

2. Способы ведения деятельности компании

Примеры реструктуризации:

1. Продажа или прекращение какого-либо вида деятельности.

2. Изменения в структуре управления (например, отказ от одного из уровней управления).

3. Закрытие подразделений в каком-либо регионе или перенос хозяйственной деятельности из одного региона в другой.

4. Фундаментальная реорганизация, оказывающая существенное влияние на характер и область деятельности компании.